II FSK 1177/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1171/10 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2011 r., I SA/Go 1171/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 20 września 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 maja 2009 r. organy kontroli skarbowej wszczęły wobec skarżącego postępowanie kontrolne obejmujące swoim zakresem m.in. źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego w 2007 r. mienia, jak również prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych w kontrolowanym okresie. W dniu 5 czerwca 2009 r. skarżący złożył deklarację PCC od umowy pożyczki z 7 maja 2007 r. na kwotę 380.000 zł. W tym samym dniu, tj. 5 czerwca 2009 r. na konto Urzędu Skarbowego w G. skarżący uiścił kwotę 7.600 zł wskazując, że jest to podatek od czynności cywilnoprawnej według 2% stawki podatku. Na fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 7 maja 2007 r. skarżący powołał się przed organem kontroli 16 czerwca 2009 r. w oświadczeniu o przychodach uzyskanych w 2007 r. Decyzją z 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 76.000 zł. Organ uznał, że w związku z powołaniem się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki z 7 maja 2007 r. dopiero w toku postępowania kontrolnego zastosowanie znajdzie 20% sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynikająca z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: "u.p.c.c." Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatnik zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieuprawnionego objęcia skarżącego sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", polegające na nie rozpoznaniu istoty niniejszej sprawy, - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie odniesienie się do merytorycznych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, w szczególności dotyczących wadliwości dokonanej wykładni i subsumpcji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego nałożenia na stronę sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 187 § 1 O.p., polegające na rozpoznaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, albowiem zaskarżona decyzja całkowicie pomija podnoszone wyraźnie przez skarżącego twierdzenie o zapłacie podatku, a w konsekwencji twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c w sytuacji, gdy podatek został zapłacony, - art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, podczas gdy skarżący wykazał jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca, - art. 210 § 4 O.p., polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najbardziej istotnej kwestii interpretacji i stosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co jednoznacznie stanowi naruszenie obowiązku dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po zbadaniu skargi uznał, że objęta przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał, że w niespornym stanie faktycznym sprawy rozważyć należało, czy skarżący mógł w dniu 5 czerwca 2009 r. skutecznie złożyć deklarację PCC-3, a w konsekwencji czy podatek obliczony według stawki 2% został przez skarżącego uiszczony we właściwej wysokości. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w przypadku zwartej przez skarżącego umowy pożyczki miało to miejsce w dniu 7 maja 2007 r., a podatek winien zostać wpłacony w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%. Jeżeli jednak przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, wówczas w myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %. W ocenie Sądu pierwszej instancji celem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. było utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Stawka określona w tym przepisie ma zatem zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnej nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Organ uprawniony jest przy tym do zastosowania podwyższonej stawki po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc od chwili zawarcia umowy), a zatem po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków z art. 10 ust. 1 u.p.c..c. Wbrew stanowisku skarżącego Sąd uznał, że zaistniała podstawa do zastosowania 20% stawki i określenia zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 5 czerwca 2009 r. deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2007 r. Bezsprzecznie bowiem złożenie deklaracji związane było z trwającą u skarżącego kontrolą skarbową. Natomiast skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji oraz nie zapłacił podatku do chwili wszczęcia kontroli. Dodatkowo Sąd wskazał na treść art. 81b § 1 O.p., z którego wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem. Z treści powyższej normy prawnej Sąd wywiódł, że skoro w toku postępowania podatnik nie ma uprawnień do skutecznego złożenia korekty deklaracji, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że ma uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji, jeżeli tego wcześniej nie uczyniła. Przyjęcie poglądu, że powołany przepis nie stoi na przeszkodzie do złożenia deklaracji w toku trwania postępowania kontrolnego doprowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników. Inaczej wobec tego, który zobowiązanie deklaruje poprzez złożenie deklaracji, a inaczej tego, który takiej deklaracji w ogóle nie składa. Zdaniem Sądu byłoby to sprzeczne z celem, dla którego stawka 20% została wprowadzona. W konsekwencji Sąd uznał, że nie ma racji strona skarżąca powołując się na to, iż przed złożeniem oświadczenia o przychodach 2007 r., więc przed powołaniem się przed organem na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłaciła podatek. Z uwagi na fakt, że złożona deklaracja nie wywołała skutków prawnych, nie było podstaw by przyjąć, że zapłata kwoty 7.600 zł, obliczona według 2% stawki, stanowiła skuteczne uiszczenie podatku od tej umowy. 3. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez J. T., który w skardze kasacyjnej wyrokowi temu zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "P.u.s.a.", w zw. z art. 120 O.p., polegające na przyjęciu, że wykładnia językowo-gramatyczna przepisów prawa podatkowego powinna ustąpić pierwszeństwa innym, drugorzędnym rodzajom wykładni norm prawa, w szczególności wykładni celowościowej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe I i II instancji w sposób merytoryczny odniosły się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, w szczególności dotyczących wadliwości dokonanej wykładni i subsumcji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co w rzeczywistości nie miało miejsca, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy skarżący wykazał jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie, a) naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieuzasadnionego i nieuprawnionego objęcia skarżącego sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, b) naruszenie art. 81b § 1 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, iż z treści tego przepisu wynika zakaz złożenia deklaracji podatkowej po wszczęciu kontroli podatkowej, c) naruszenie art. 2 Konstytucji RP polegające na dokonaniu wykładni celowościowej przepisów podatkowych, co prowadziło do dokonania niedopuszczalnej interpretacji in dubio pro fisco. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. W razie stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w wyroku oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z nim w sprawie zaistniała podstawa do zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia zobowiązania w innej wysokości, niż zapłacona na podstawie deklaracji z 5 czerwca 2009 r. Bezsprzecznie bowiem doszło do powołania się na umowę pożyczki podczas toczącego się postępowania kontrolnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty dwojakiego rodzaju. W pierwszej kolejności zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a następnie wskazuje na zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w takiej sytuacji w pierwszej kolejności bada zarzuty natury proceduralnej. Mogą one bowiem doprowadzić do skutecznego wzruszenia stanu faktycznego przyjętego za postawę zaskarżonego wyroku. Innymi słowy, gdy strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, jedynym sposobem na ich wzruszenie jest wytknięcie organom podatkowym błędów procesowych, które doprowadziły do przyjęcia nieprawdziwego stanu faktycznego, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji. W badanej sprawie jednak stan faktyczny sprawy pozostaje między stronami bezsporny. Pomimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a konkretnie w jego wstępnej części autor skargi kasacyjnej przedstawia chronologiczny ciąg zdarzeń, począwszy od wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego w dniu 22 maja 2009 r. Opis ten jest całkowicie zbieżny z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest zatem skuteczny pierwszy z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a., które skarżący wiąże z naruszeniem art. 120 O.p. Sąd wojewódzki nie uchylił się bowiem od nałożonego nań obowiązku wymiaru sprawiedliwości i dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, czego dowodem jest skarga kasacyjna oraz zawarte w niej zarzuty. Jeśli zaś chodzi o wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności, to nie dość, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia, w jaki sposób miałoby dojść do jej pogwałcenia, to jeszcze w sposób niezrozumiały wiąże naruszenie ww. przepisów z wadliwie jego zdaniem przeprowadzonym procesem wykładni przepisów prawa podatkowego. W podobny sposób zbudowano zarzuty wskazane w pkt 1 lit. b) i c) skargi kasacyjnej. Mimo iż jest w nich mowa o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, a autor skargi kasacyjnej ponownie odwołuje się do zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p., to w istocie zmierzają one do wykazania wadliwego zastosowania prawa materialnego. Błędna konstrukcja badanych zarzutów również sprawia, że są one całkowicie nieskuteczne. Przed przejściem do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać więc należy na kluczowe i niesporne w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne. Wskazują one, że postępowanie kontrolne dotyczące 2007 r., obejmujące swym zakresem również nieujawnione źródła przychodów, zostało wszczęte wobec skarżącego w dniu 22 maja 2009 r. W dniu 5 czerwca 2009 r. skarżący złożył deklarację PCC-3 dotyczącą umowy pożyczki z 7 maja 2007 r., opiewającej na kwotę 380.000 zł, i w tym też dniu uiścił podatek od tej umowy według stawki 2%. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. w dniu 16 czerwca 2009 r. Organ kontroli skarbowej uznał więc, że w przypadku skarżącego zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określił skarżącemu stawkę 20% od wskazanej umowy pożyczki. Działanie organu podatkowego uznać należało za prawidłowe, które słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W ocenie podatnika okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem kontroli skarbowej podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Rozumowanie skarżącego i zaprezentowana przez niego wykładnia spornego przepisu są jednak błędne. Przede wszystkim zasadnie Sąd pierwszej instancji na str. 9 uzasadnienia wskazał na cel omawianego uregulowania, którym bez wątpienia jest utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p., na który również powołał się Sąd w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. W myśl tego przepisu uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Owszem, cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak w ocenie Sądu kasacyjnego nie ma wątpliwości, że posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia systemowa art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie zaś celowościowa, jak mylnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, jest prawidłowa. Sąd trafnie zaaprobował zatem zastosowanie zawartej w nim normy przez organy podatkowe i dokonał jego wykładni w powiązaniu z treścią art. 81 § 1 O.p. Stosowanie wybranych metod wykładni, systemowej czy też celowościowej, nie stoi również w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Ten argument uznać należy za całkowicie chybiony. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).