I SA/Go 1171/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oddala skargę. I SA/Go 1171/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia skarżącemu J.T. zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 76.000,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następują stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] czerwca 2010r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił skarżącemu wysokość wydał zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 76.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki, zawartej w dniu 7.05.2007 r. w wysokości 380.000,00 zł. Podstawą do wydania powyższej decyzji było przeprowadzone postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu [...].05.2009r., którego zakres obejmował źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 roku oraz prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych. W dniu [...].06.2009r. Pan J.T. w związku z otrzymanym w dniu 9.06.2009r. pismem złożył oświadczenie o przychodach, w którym wykazał jako źródło przychodów roku 2007 pożyczki, w kwocie 500.000,00 zł. W tym samym dniu wpłynęło pismo od skarżącego, z którego wynikało, że w: 2007 roku zaciągnięte zostały ;dwie pożyczki na łączną kwotę 500.000,00 zł od M.B. oraz od J.G.: W dniu [...].06.2009r. Dyrektor Urzędu .Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika. Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie odpowiedzi czy i w jakim dniu do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje PCC od zawartych umów pożyczek. W dniu 22.06.2009r. skarżący przedłożył do kontroli m.in. kserokopię umowy pożyczki z dnia [...].05.2007r. zawartej z J.G. na kwotę 380.000, 00 zł. W dniu [...].06.2009r.; Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej uwierzytelnioną kopię deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCG-3 dotyczącą umowy pożyczki z [...].05.2007r. na kwotę 380.000,00 zł,, gdzie obliczony został podatek: od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% w kwocie 7.600 zł. Deklaracja tą została złożona w dniu 5.06.2009r. W dniu [...].06.2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe, uznając, że skarżący powołał się na umowę pożyczki w dniu [...].06.2009r., wydał decyzję w której określił 20% stawkę sanacyjną wynikającą z art. 7 ust. 5 pkt 1 od zawartej umowy pożyczki w wysokości 76.000,00 zł. W dniu 12 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu do odwołania skarżący zarzucił, że "uzasadnienie zaskarżonej decyzji - w części dotyczącej stanu faktycznego - skupia się wyłącznie na fakcie złożenia przez podatnika w dniu 5.06.2009r. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przemilcza natomiast okoliczność, że w tym samym dniu podatnik zapłacił również podatek od tej umowy." W dniu [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r, o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowani, co doprowadziło do nieuprawnionego objęcia skarżącego sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na nie rozpoznaniu istoty niniejszej sprawy, - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do merytorycznych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, w szczególności dotyczących wadliwości dokonanej wykładni i subsumpcji art. 7 ust. 5 pkt 1u.p.c.c., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego nałożenia na stronę sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na rozpoznaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, albowiem zaskarżona decyzja całkowicie pomija podnoszone wyraźnie przez skarżącego twierdzenie o zapłacie podatku, a w konsekwencji twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c w sytuacji, gdy podatek został zapłacony, - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, podczas gdy skarżący wykazał jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najbardziej istotnej kwestii interpretacji i stosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co jednoznacznie stanowi naruszenie obowiązku dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzje w przedmiotowej sprawie w obu instancjach wydane zostały w oparciu o błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, który stanowi, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Od strony prawnej rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się więc w praktyce do kwestii ustalenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Z treści przytoczonego powyżej przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku od umowy pożyczki może być stosowana wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki określone w art. 7 ust. 5 pkt i u.p.c.c, to jest: - po pierwsze - nastąpi powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, - po drugie - nie zapłacono podatku od tej umowy. Kluczową w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż w dniu 5 czerwca 2009 r. J.T. złożył stosowna deklaracje na formularzu PCC-3, a także uiścił należny podatek od umowy pożyczki, obliczony zgodnie z przepisami u.p.c.c. W doktrynie sytuacja taka interpretowana jest (słusznie) jako niewyczerpująca dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jak wskazuje jednoznacznie Z. Ofiarski: "stawka 20-procentowa będzie mogła być zastosowana tylko wtedy, gdy podatnik powoła się przed organem podatkowym bądź kontroli skarbowej w toku postępowania na fakt zawarcia umowy, od której podatek nie został zapłacony. Jeżeli jednak podatek został uiszczony - nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę pożyczki (tj. tego samego dnia), brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c." (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, podobnie D. Strzelec, Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych, M. Pod. 2007, nr 9, s. 15). Podobna interpretacja spornej normy wyrażona została w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 72/2008, stwierdził, że "powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego albo jej zmiany, dopiero w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (w sytuacji gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony), powoduje zastosowanie, do tej umowy, sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 proc". A contrario więc, w sytuacji gdy podatek został zapłacony, stawka sankcyjna nie może być zastosowana. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie sposób uznać za prawidłową wykładnię i subsumpcję dokonaną przez organy podatkowe I i II instancji w niniejszej sprawie. Przepis zawarty w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie może mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego skarżącego, albowiem fakt zawarcia umowy podniósł on - co prawda - w toku postępowania kontrolnego, jednakże w chwili tej stosowny podatek od umowy był już zapłacony. Zasadność powyższej wykładni znajduje potwierdzenie nie tylko w przytoczonych poglądach doktryny i orzecznictwie sądów administracyjnych, ale także w samej istocie prawa podatkowego. Z uwagi na złożoność przepisów prawa podatkowego, w ich stosowaniu dominuje wykładnia językowa. Teza ta stanowi jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 829/08, "rozumienie przepisu w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem, stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej" (tak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1627/09). W kwestii wykładni prawa podatkowego wypowiedział się także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, stwierdzając, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca". Zasada prymatu wykładni gramatycznej w prawie podatkowym wynika również z szerokiej gamy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe oraz pamiętając o obowiązującej w ramach demokratycznego państwa prawa zasadzie racjonalnego prawodawcy należy uznać, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie stawką sankcyjną 20% każdej sytuacji, w której podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem kontroli skarbowej, to treść przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. musiałaby być zdecydowanie inna. podniesiono również, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych I i II instancji, istotnym w niniejszej sprawie jest fakt wręczenia J.T. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz wezwania do wypełnienia i dostarczenia według załączonego wzoru oświadczenia o poniesionych wydatkach i oświadczenie o uzyskanych przychodach (wraz ze stosowną dokumentacją) dopiero w dniu [...] czerwca 2009 r., czyli 4 dni po złożeniu przez J.T. deklaracji PCC-3 wraz z uiszczeniem należnego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego postanowienia. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pozwalała na przyjęcie, że jest ona zgodna z prawem. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy nie był miedzy stronami sporny. Spór dotyczy odmiennej oceny skutków prawno-podatkowych, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu stanowisko organów obu instancji jest prawidłowe. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego. Wyprowadzona z ustaleń faktycznych ocena jest logiczna i spójna oraz w wyczerpujący sposób uzasadniona. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było ustalenie czy zgodna z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą skarżącemu podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Bezspornym było zawarcie w dniu [...] maja 2007r. pożyczki pomiędzy skarżącym a J.G. na kwotę 380.000,00 zł. Ponadto nie ulega wątpliwości, że w dniu [...] maja 2009 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie m.in. źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. oraz prawidłowości opodatkowania czynność cywilnoprawnych za 2007 r. Skarżący w dniu 5 czerwca 2009r. złożył deklarację PCC od umowy pożyczki z dnia [...] maja 2007r. i w tym dniu na konto Urzędu Skarbowego uiścił kwotę 7.600 zł wskazując, że jest to podatek od czynności cywilnoprawnej, według 2% stawki podatku. Na zawarcie umowy pożyczki z dnia [...] maja 2007r. powołał się przed organem [...] czerwca 2009 r. – w oświadczeniu o przychodach uzyskanych w 2007r. Takie ustalenia poczynił organ i powołał je w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych nie kwestionowała również strona skarżąca. Sporną w sprawie jest możliwość zastosowania w takim stanie faktycznym przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozważyć więc należy, czy skarżący skutecznie mógł złożyć w dniu 5 czerwca 2009r. deklarację PCC-3, a w konsekwencji, czy uiścił podatek w należnej wysokości, to jest obliczony według 2% stawki. W ocenie Sądu złożenie deklaracji i w okolicznościach sprawy nie można uznać za skuteczne. Powyższe wynika z tego, że do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego tj. [...] maja 2009r., które swoim zakresem obejmowało również prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. – skarżący nie zgłosił do opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (...)- art. 10 ust. 1 ustawy. Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% z tym zastrzeżeniem, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki(...) , a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sanacyjnym. Jej wysokość wynosi bowiem aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c..c określa moment powstania obowiązku podatkowego który powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki tj. [...] maja 2007 r. Zgodnie z art. 720 § 1 kc "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Stawkę sanacyjną określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 w wysokości 20 % pobiera się w sytuacji w której strona powołuje się na fakt dokonania czynności. Celem wymienionego uregulowania było niewątpliwie utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Do takiego wniosku prowadzi m.in. lektura stenogramu z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniach [...] września 2006 r. W trakcie wspomnianego posiedzenia podkreślono, że stawka sanacyjna w wysokości 20% stosowana jest jedynie wtedy gdy pożyczka nie została wcześniej zgłoszona, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie. Mając na uwadze głównie cel w jakim przepis wprowadzono, w ocenie Sądu stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c..c wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania sanacyjnej stawki już nawet po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków ( art. 10 ust. 1 u.p.c..c .). Wbrew stanowisku skarżącego zaistniała podstawa do zastosowania 20% stawki i określenia zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 5 czerwca 2009 r. deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2007r. Bezsprzecznie bowiem złożenie deklaracji związane było z trwającą kontrolą skarbową u skarżącego w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesienia wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. Kontrolą tą objęto również prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. W ocenie składu orzekającego, złożona w dniu 5 czerwca 2009r. deklaracja nie wywołała skutków prawnych. Na podstawie wcześniej powołanego art. 10 ust. 1 p.c.c. skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji i wpłacenia podatku – bez wezwania organu. Skarżący swojego obowiązku nie wypełnił – tzn. do wszczęcia kontroli nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku. Dodatkowo wskazać należy, zgodnie z treścią art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tym samym stwierdzić należy, że w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wobec skarżącego tj. w dniu [...] maja 2009 r. zawieszeniu uległo prawo złożenia nie tylko korekty deklaracji, ale również prawo do złożenia deklaracji w zakresie objętym kontrolą – a więc i w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro w toku postępowania podatnik nie ma uprawnień do skutecznego złożenia korekty deklaracji, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że ma uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji jeżeli tego pomimo ciążącego obowiązku wcześniej nie wykonał. Przyjęcie, że powołany przepis nie stoi na przeszkodzie do złożenia deklaracji w toku trwania postępowania kontrolnego, doprowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników – tego który zobowiązanie deklaruje poprzez złożenie deklaracji z tym który takiej deklaracji w ogóle nie składa. Podatnik który zgodnie z przepisami złoży deklarację – nie może jej skorygować gdy trwa postępowanie kontrolne, natomiast podatnik który nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku i nie złożył w ogóle deklaracji – mógłby, nie narażając się na zastosowanie sanacyjnej stawki podatkowej złożyć deklarację i na tej podstawie uiścić podstawową stawkę podatku. Należy podkreślić, że dopuszczenie do przyjęcia, iż skuteczne jest złożenie w takich okolicznościach deklaracji pomijałoby zupełnie cel dla którego stawka sanacyjna została wprowadzona. Nadto dawałoby większe korzyści (uprawnienia) dla podatników którzy deklaracji nie składają z tymi którzy ciążący na nich obowiązek wypełniają. Z tego względu w ocenie Sądu nie ma racji strona skarżąca powołując się na to, iż przed złożeniem oświadczenia o przychodach 2007r. (a więc przed powołaniem się przed organem na okoliczność zawarcia umowy pożyczki) zapłacił podatek . Z uwagi, że złożona deklaracja nie wywołała skutków prawnych nie było podstawy do przyjęcia, że zapłata kwoty 7.600 zł, obliczona według 2% stawki, stanowiła skuteczne uiszczenie podatku od tej umowy. W tym stanie w ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał wykładni i zastosował w sprawie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c.. Organy prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w powołanym przepisie. Nie ma racji strona również wskazując, że zaskarżona decyzja pomija twierdzenie skarżącego o zapłacie podatku. Organ wskazał wyraźnie, że złożenie deklaracji nie wywołało skutków prawnych tak jak i uiszczenie na podstawie tej deklaracji podatku. Z uwagi na powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187§ 1 , art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ A. Rzepecka