I SA/Wr 1627/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A.K. (dalej: skarżąca) jest powołana w sentencji wyroku indywidualna interpretacja Ministra Finansów – organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ) z dnia 24 czerwca 2009 r., nr [...], uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskiem z 31 marca 2009 r. skarżąca wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści swego pisma skarżąca podała, że jest panną, a w listopadzie 2008 r. urodziła dziecko ze związku pozamałżeńskiego. Kilka lat wcześniej skarżąca wraz z ojcem dziecka zakupiła mieszkanie, a każdemu z nich przysługuje 50% udział we współwłasności. W mieszkaniu tym skarżąca zamieszkuje wraz z dzieckiem i jego ojcem, przy czym zameldowany jest tylko ojciec i dziecko. Jak podała skarżąca władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, jednakże główny ciężar wychowania spoczywa na skarżącej, gdyż ojciec dziecka sprawuje nad nim opiekę jedynie "od czasu do czasu". Skarżąca nie wystąpiła o zasądzenie alimentów na dziecko, gdyż jest wspomagana finansowo przez ojca dziecka, który ponosi część kosztów jego utrzymania. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, w zakresie zagadnienia czy przysługuje jej prawo do rozliczenia tego podatku w sposób przewidziany w przepisach tej ustawy dla osób samotnie wychowujących dziecko, tj. wspólnie z dzieckiem. Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca uznała, iż przysługuje jej prawo do skorzystania ze wskazanego preferencyjnego rozliczenia podatku. Swoje stanowisko skarżąca uzasadniła tym, iż opiekuje się dzieckiem przez większość czasu, odbywa z nim wizyty lekarskie i podejmuje inne niezbędne czynności związane z jego wychowaniem. Ponadto skarżąca podała, że ojciec dziecka dzięki wykonywanej pracy osiąga wysokie dochody, podczas gdy ona musiała zrezygnować z pracy już w czasie ciąży i obecnie znajduje się w gorszej sytuacji finansowej. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska skarżąca przywołała wydane w indywidualnych sprawach rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/07. W dniu 24 czerwca 2009 r. Minister Finansów, poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał rozstrzygnięcie (interpretacja indywidualna nr [...]), w którym stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, tj. art. 6 ust. 4 i 5 updof, których łączne spełnienie upoważnia do opodatkowania według zasad przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. Organ zaakcentował, iż określając w art. 6 ust. 5 updof krąg osób, którym przysługuje takie prawo, ustawodawca odwołał się zarówno do stanu cywilnego osoby wychowując dziecko, jak też do faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Przywołując słownikową definicję pojęcia "wychowywać" (Słownik Języka Polskiego, PWN 1992 r.), organ wyjaśnił, że samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem. Sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, która – z uwagi na swój stan cywilny - spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej. Nie można jednak uznać, że samotnie wychowuje dziecko, gdyż jego ojciec również jest zaangażowany w wychowanie. Posiada on bowiem pełnię praw rodzicielskich, ponosi ciężar utrzymania dziecka, jak też zajmuje się nim. Organ wyjaśnił dodatkowo, iż powołane przez skarżącą pisma oraz wyrok WSA w Warszawie zostały wydane w indywidualnych sprawach i do niej tylko się odnoszą. Nie zgadzając się z powyższym skarżąca skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaną interpretacją. Argumentując swoje stanowisko skarżąca wskazała, iż art. 6 ust. 5 updof wiąże status osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie ze stanem cywilnym osoby. Przepis, uznając za taką osobę min. pannę, nie formułuje dodatkowych warunków, w szczególności odnoszących się do zaangażowania drugiego z rodziców w wychowanie dziecka. Do takich tez wniosków prowadzi gramatyczna wykładnia przepisu. Z uwagi na definicję legalną pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko" brak jest podstaw do dokonywania odmiennej wykładni tego pojęcia. W pochodzącej z dnia 10 sierpnia 2009 r. odpowiedzi na powyższe wezwanie, w wyniku ponownej analizy sprawy, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadniając swoje stanowisko jak dotychczas. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Wskazanemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 i 5 updof. Uzasadniając zarzut naruszenia powołanych przepisów skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i własne stanowisko w sprawie, analogiczne jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto zaakcentowała, że wykładnia gramatyczna art. 6 ust. 5 updof prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż status osoby samotnie wychowującej dziecko został powiązany ze stanem cywilnym i w zakresie odnoszącym się do panny czy kawalera jest to jedyny warunek uznania osoby za samotnie wychowującą dziecko. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych pozbawiających tego statusu jednego z rodziców z uwagi na uczestniczenie drugiego z nich w wychowaniu dziecka. Sformułowanie przez ustawodawcę definicji legalnej pojęcia nie pozwala przy tym na nadawanie temu pojęciu odmiennego sensu, aniżeli wynikający z danego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując zasadność swego rozstrzygnięcia jak w treści zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują kilka systemów rozliczenia tego podatku. Podstawowym jest system odrębnego rozliczenia przez każdego z podatników. Dodatkowo przepisy powołanej ustawy przewidują preferencyjny system wspólnego rozliczenia podatku przez małżonków oraz preferencyjne opodatkowanie dochodów rodziców samotnie wychowujących dzieci. Sposób i warunki skorzystania z preferencji przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci zostały wyrażone w art. 6 ust. 4, 5 i ust. 8 - 10 updof. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 updof od osób (...) samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z kolei w art. 6 ust. 5 zd. 1 updof wyjaśniono, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W ocenie Sądu orzekającego przywołane przepisy nie dają podstawy do dokonana przez organ takiej interpretacji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", jak to uczynił organ, uzależniając przypisanie tego przymiotu osobie nie tylko od posiadanego stanu cywilnego, ale również od jego sytuacji faktycznej, tj. zaangażowania drugiego z rodziców (opiekunów prawnych) w wychowanie dziecka. Taka interpretacja przepisu de facto wykracza poza znaczenie wskazanego pojęcia nadane z woli ustawodawcy i wyrażone w definicji legalnej zawartej w art. 6 ust. 5 zd. 1 updof. Fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy posiada wyjaśnienie roli definicji legalnej w procesie interpretowania prawa. Założenie racjonalności ustawodawcy wymaga przyjęcia, że sprecyzowanie w formie przepisów prawa danego pojęcia, ma charakter zabiegu celowego, a przypisane w ten sposób znaczenie odzwierciedla wolę ustawodawcy. Uznanie tej woli poprzez przyjmowanie sensu danego pojęcia zgodnie z wolą ustawodawcy stanowi gwarancję pewności i bezpieczeństwa prawa. Również definicje legalne - jako przepisy prawa - podlegają interpretacji. Proces ten wymaga uwzględnienia znanych metod wykładni. Przy tym na uwadze należy mieć powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i w piśmiennictwie zasadę pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Szczególna preferencja wykładni językowej jest akcentowana w zakresie dotyczącym definicji legalnych. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca posłużył się definicją legalną nie jest dopuszczalne przełamanie językowo jednoznacznego jej sensu (M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002, s. 312). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy wykładnia językowa definicji legalnej pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", a której prawidłowe rozumienie stanowi właśnie oś sporu, prowadzi do językowo jednoznacznego sensu, który winien być przyjęty w procesie interpretowania prawa przez organy. Ustalenie w wyniku tego procesu jednoznacznego sensu danego przepisu pozbawia zasadności odwoływanie się do wykładni systemowej czy funkcjonalnej danego pojęcia. W zakresie dotyczącym niniejszej sprawy, tj. w odniesieniu do rodziców bądź opiekunów prawnych nie pozostających w związku małżeńskim, ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z nich, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem. Z takiego sformułowania przepisu jednoznacznie wynika, że status osoby samotnie wychowując dziecko został powiązany ze stanem cywilnym osoby, który stanowi jedyne kryterium dla takiej kwalifikacji rodzica bądź opiekuna prawnego. Powyższe rozumienie przepisu wynika również z uwzględnienia zasad techniki prawodawczej. Stosownie bowiem do § 151 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908), dalej: ztp, zgodnie z którym definicję formułuje się tak, aby wskazywała w sposób niebudzący wątpliwości, że odnosi się do znaczenia określeń. W szczególności nadaje się jej postać: "określenie ‘a’ oznacza przedmioty ‘b" albo "określenie ‘a’ znaczy tyle co wyrażenie ‘b". Przenosząc tę zasadę na grunt analizowanego przepisu, za postać równoważną wskazanym należy uznać zastosowaną w art. 6 ust. 5 updof konstrukcję "za" (...) "uważa się", które winno być rozumiane w ten sposób, iż "za" osobę samotnie wychowująca dziecko "uważa się" podmioty wymienione. Oznacza to, że status "osoby samotnie wychowującej dziecko" przysługuje temu, kto jest jednym z podmiotów wymienionych po słowie "uważa się". Błędna jest zatem interpretacja tego przepisu przeprowadzona przez organ, który wywodzi, iż podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 5 updof to osoba, która odpowiada łącznie cechom wskazanym po słowie "za" i jednocześnie po słowie "uważa się". Gdyby taka była wola racjonalnego ustawodawcy posłużyłby się odpowiednimi dla takiego wyniku interpretacyjnego sformułowaniami, tj. formą koniunkcji obu warunków, wyrażoną przez zastosowanie spójnika i między dwoma warunkami, na które powołuje się organ. Powyższe zasady techniki legislacyjnej oraz zasady dokonywania wykładni prawa, w szczególności dotyczące interpretacji pojęć zdefiniowanych na gruncie przepisów danej ustawy, nie mogą zostać zniesione również przez odwołanie się do celów społecznych uregulowania przewidującego prawo do preferencyjnego opodatkowania rodziców bądź opiekunów prawnych. Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska prezentowanego w części orzeczeń sądów administracyjnych, odwołujących się do funkcji społecznych przedmiotowego uregulowania, a wskazujących, że warunkiem skorzystania z uprzywilejowanych zasad opodatkowania jest okoliczność wyłącznego ponoszenia trudów rodzicielstwa. Przede wszystkim należy jeszcze raz powtórzyć zasadę preferencji definicji legalnej, z której wynika, że sens słowa nadany z woli ustawodawcy na potrzeby danego aktu wyprzedza jego powszechne rozumienie. Odwoływanie się do słownikowych znaczeń takich pojęć jak "samotny" czy "wychowanie", jak czyni to organ, byłoby uzasadnione tylko w przypadku, gdyby pojęcie, w którym słowa te zostały użyte nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę. Intuicyjne czy słownikowe rozumienie tych słów pozostaje zatem bez znaczenia dla skutków pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" przyjętego na gruncie powołanej ustawy. Ostatecznie należy wskazać na § 147 ust. 1 ztp, zgodnie z którym, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Zdefiniowanie omawianego pojęcia w art. 6 ust. 5 updof nie pozwala zatem na modyfikację jego sensu w obrębie przepisu art. 6 ust. 4 updof. Istotne jest również to, iż przepisy ustaw kierowane są do konkretnych adresatów, a zadaniem prawodawcy jest takie ich zredagowanie, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy. Nawet w sytuacji, gdyby wola ta została wyrażona nieprecyzyjnie a sformułowany przepis niecałkowicie oddawałby intencję ustawodawcy, zasada pewności i bezpieczeństwa gwarantuje podatnikowi spełniającemu ustawowo określone warunki, prawo do skorzystania z preferencji jaka została przewidziana w tym przepisie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. W przeciwnym bowiem przypadku niedoskonały ustawodawca, dysponujący odpowiednimi narzędziami prawnymi, z pewnością podjąłby się zadania doprecyzowania przepisu w sposób odpowiadający jego woli. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, iż z uwagi na czysto formalny charakter kryteriów tworzących definicję osoby samotnie wychowującej dziecko, bez znaczenia dla prawa do skorzystania z omawianego preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku pozostają takie okoliczności jak wspólne zamieszkiwanie rodziców czy pomoc w wychowaniu dziecka. Zdaje się przy tym, iż właśnie intencją ustawodawcy przy tworzeniu definicji osoby samotnie wychowującej dzieci była rezygnacja z każdorazowego badania tak indywidualnych okoliczności i posłużenie się pewnym generalnym założeniem. Ostatecznie, należy uznać, iż w sformułowaniu w art. 6 ust. 4 i ust. 5 zd. 1 updof zasad korzystania z preferencji podatkowej wspólnego rozliczenia, również można doszukać się pewnych założeń polityki socjalnej i odpowiedzi na potrzeby społeczne. "Samotny rodzic" pozostając poza związkiem małżeńskim pozbawiony jest bowiem prawa do skorzystania z preferencji rozliczenia przewidzianej dla małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z posiadaniem dziecka wiąże się konieczność ponoszenia dodatkowych, a zatem wyższych kosztów utrzymania i to bez względu na fakt czy drugi z rodziców pomaga w jego wychowaniu. Odpowiedzią na ten stan może być właśnie omawiana regulacja. Z uwagi na powyższe Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa, tj. art. 6 ust. 4 w zw. z ust. 5 zd. 1 updof. Stosownie do art. 146 upsa sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynność czynności. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 upsa orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200 upsa.