III SA/Wa 724/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2009r. określił F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę, tj. w wysokości [...] zł. NUS wyjaśnił, że Spółka w korekcie zeznania nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodu należność z faktury z [...] marca 2003r. nr [...], wystawionej przez Doradztwo Inwestycyjne P. F. (dalej: "PF"), w wysokości [...] zł, za badanie rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego w W. przy ulicy H., który miał zostać wybudowany na nieruchomości nabytej przez Spółkę 18 grudnia 2002r. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowało zawyżenie straty podatkowej. Spółka 6 lutego 2003r. uzyskała zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę zespołu biurowego z usługami i parkingami "B.C. H." W związku z tym rozpoczęła inwestycję oraz poszukiwanie klientów na najem powierzchni w budowanym obiekcie. Na mocy umowy z 1 lutego 2003r. PF obowiązany był przeprowadzić kompleksowe badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni ww. budynku biurowego, z uwzględnieniem zapotrzebowania na dany typ powierzchni i usług, struktury potencjalnych najemców, prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami, rodzaju marketingu, badania ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, konsultacji projektu architektonicznego oraz wszelkich innych czynności, służących developingowi projektu. Za wykonanie umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości [...] USD (powiększone o VAT) - równowartość [...] zł. Spółka [...] kwietnia 2003r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr 10, dokonała płatności za ww. fakturę. NUS, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") nie uznał wydatku wynikającego z ww. faktury za koszt uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie udowodniła faktycznego wykonania usługi przez PF. Nie wykazała też związku wydatku z przychodami. Z uwagi na brak dowodów na wykonanie usługi nie potwierdzono rzeczywistego wystąpienia zdarzenia gospodarczego, związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. 2. Spółka w odwołaniu z [...] października 2009r. wniosła o uchylenie ww. decyzji, gdyż naruszono: 1) prawo procesowe: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 180 oraz art. 181 O.p. przez uznanie, że przepisy te stanowią podstawę prawną nakładającą na Spółkę obowiązki w zakresie dokumentowania przebiegu transakcji gospodarczych, art. 187 § 1 O.p. przez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz jego nierzetelną ocenę, art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka, gdy brak jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Spółki, a ww. dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Spółki (tzw. przeciwdowód), co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 2) prawo materialne - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez uznanie, że kwota netto wynikająca z faktury nr [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy faktura ta jest rzetelna oraz odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki. Zdaniem Spółki chybione jest stanowisko NUS, że ww. faktura nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi oraz że z umów najmu nie wynika, by PF uczestniczył w procesie zawarcia umów ze spółkami z grupy C. oraz I. sp. z o.o. (dalej: "I."). Przepisy k.c. nie przewidują, aby elementem umowy była wzmianka kto, nie będąc stroną umowy, uczestniczył w jej negocjowaniu. Skoro obowiązujące przepisy i praktyka nie zakładają umieszczania w umowach najmu wzmianek o tym, kto uczestniczył w ich negocjowaniu, brak wzmianki nie jest dowodem na poparcie tezy postawionej przez NUS. Zarówno ewidencja księgowa, jak i dowody księgowe Spółki spełniały wymogi, nałożone przepisami ustawy o rachunkowości, były więc prawidłowe ze względu na art. 9 ust. 1 u.p.d.p. Faktury (dowód księgowy) prawidłowo zaksięgowano z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, zatem ewidencja rachunkowa była prawidłowa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko NUS, jakoby jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usług niematerialnych miał być dowód materialny jest sprzeczne z O.p., z której jednoznacznie wynika każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem jest dowodem. Przepisy O.p. nie hierarchizują dowodów na ważniejsze, czy bardziej wiarygodne. NUS nie miał zatem podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. P., członka zarządu Spółki w 2003r., jako dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż według Spółki miał on istotne znaczenie. NUS naruszył też art. 180 i 181, 188, 123 O.p., skoro uznał, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko Spółki, że PF wykonał usługi objęte ww. fakturą i jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Spółkę. NUS w konsekwencji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie uznając wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez PF. Spółka podniosła też, że w pozyskanie najemcy (spółek z grupy C.) zaangażowane były dwa podmioty, początkowo PF, a na późniejszym etapie negocjacji – D. sp. z o.o. (dalej: "D."). Każdy z podmiotów działał na innym etapie komercjalizacji i wykonał odmienną usługę (PF wskazał jako potencjalnych najemców C. i dealera BMW, a D. negocjowała konkretne umowy najmu). Żadne przepisy prawne nie zabraniają zaangażowania do wykonania tej samej usługi dwu lub więcej podmiotów. Także wypłata wynagrodzenia na rzecz D. i posiadanie przez Spółkę dokumentacji pisemnej w stosunku do innych kontrahentów nie świadczą, że PF nie wykonał usługi na rzecz Spółki. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka oprócz pisemnych wyjaśnień nie przedstawiła innych dowodów, które potwierdziłby wykonanie usługi w zakresie komercjalizacji powierzchni w ww. budynku przez PF. Jedynymi dowodami, mającymi w ocenie Spółki potwierdzić wykonanie usługi są zeznania PF, umowa z [...] lutego 2003r., oświadczenie J. J. - dyrektora finansowego G. Spółka z o.o. - zawarte w korespondencji e-mail z 26 września 2009r. Z ww. oświadczenia wynika, że wynagrodzenie wypłacone PF dotyczyło przedstawienia kilku znanych mu klientów jako potencjalnie zainteresowanych przestrzenią biurową, w szczególności C.. Strony umówiły się na wynagrodzenie stanowiące około 1/3 przewidywanego miesięcznego przychodu otrzymanego od najemcy. Umowę najmu podpisano 30 września 2003r. z miesięcznym czynszem netto - [...] USD. PF otrzymał wynagrodzenie za przedstawienie danego klienta - część wynagrodzenia z góry za wybranego najemcę, z którym podjęto pertraktacje, a wystawienie faktury zaakceptowano przed podpisaniem umowy. W tym zakresie Spółka nie przedstawiła raportów, ani korespondencji, gdyż wszelkie dyskusje, informacje i szczegóły odnośnie potencjalnych najemców były przedstawione ustnie oraz dyskutowane podczas spotkań z zarządem Spółki. NUS, w związku z wątpliwościami, dotyczącymi wykonania spornych usług, przeprowadził dowód z przesłuchania świadka PF, który potwierdził zawarcie 1 lutego 2003r. umowy ze Spółką oraz wykonanie czynności: badania rynku w zakresie obowiązujących stawek czynszu w kwartale, w którym powstał obiekt i w kwartałach sąsiadujących, wyszukiwanie potencjalnych najemców, prowadzenie z nimi negocjacji w zakresie zawarcia wieloletniej umowy najmu, obsługę transakcji, monitorowanie podobnych transakcji na rynku nieruchomości, zbieranie danych na temat wszelkich uwarunkowań z tym związanych i przekazywanie ich do Spółki. PF, odnosząc się do dokumentacji i informacji o zakresie usług zeznał, iż przekazał je zarządowi Spółki odpowiednio w formie pisemnych raportów oraz ustnie, sam nie posiada jednak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług. Spółka odnosząc się do ww. zeznań PF wyjaśniła, iż raporty wykorzystano do przygotowania załącznika do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a po jej wydaniu przechowywanie dokumentów niemających walorów prawnych stało się niepotrzebne i zbędne. Zdaniem DIS zakres działań objętych ww. umową wymagał - co potwierdził PF - sporządzania notatek, wyliczeń, szacunków, zebrania i przetworzenia odpowiednich danych, także liczbowych i dostarczenia ostatecznych danych w formie umożliwiającej ich przeanalizowanie Spółce. Wykonanie tych czynności winno odbywać się przy użyciu narzędzi i środków stosowanych przez firmy zajmujące się tego typu działalnością - prowadzące badania rynku, konsultacje czy prowadzące negocjacje i zajmujące się komercjalizacją powierzchni biurowych. Koniecznym wydaje się w toku realizacji umowy przygotowanie w dowolnej formie opracowania z uwzględnieniem zebranych danych, sporządzonych wyliczeń, porównań, zapisów wyników negocjacji i konsultacji, opisów przygotowania czynności bądź środków służących ich wykonaniu, chociażby przedstawienie i analiza planu zagospodarowania przestrzennego, wskazanie konsultowanego projektu architektonicznego. W ocenie DIS wykazanie wpływu danego wydatku na powstanie bądź zwiększenie przychodu możliwe jest przez właściwe udokumentowanie. Podatnik musi zatem posiadać dowody, spełniające wymogi określone w ustawie o rachunkowości, gdyż stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.p. ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Poza dokumentami księgowymi spełniającymi powyższe wymogi w interesie podatnika jest także przechowywanie wszelkich innych dokumentów, które mogą przyczynić się do wykazania, iż określone czynności faktycznie zaszły i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki, tym bardziej, iż zdaniem zleceniobiorcy dowody materialne miały rzekomo istnieć. Spółka miała wielokrotnie możliwość przedłożenia dowodów potwierdzających realizację przez PF postanowień umowy z 1 lutego 2003r. i choć w przypadku innych kontrahentów posiadała szeroką dokumentację potwierdzającą zakres świadczonych usług oraz faktyczny udział kontrahentów w realizacji umów, odnośnie spornej umowy nie była w stanie przedłożyć podobnych dowodów, tłumacząc, iż po osiągnięciu konkretnego rezultatu dokumenty te stały się zbędne. Zdaniem DIS dodatkowym argumentem, przemawiającym za nieuznaniem [...] zł za koszty uzyskania przychodu jest brak pisemnych raportów, które rzekomo były sporządzane przez PF, ale ani Spółka, ani PF nie potrafią tego udowodnić. DIS uznał, że wyjaśnienia Spółki, co do spornych usług są mało wiarygodne, gdyż w trakcie kontroli Spółka z pełnym przekonaniem twierdziła, że PF nie przedstawiał żadnych dokumentów w formie pisemnej, a po przeprowadzeniu dowodu z zeznań PF zmieniła argumentację, że brak podstaw i obowiązku przechowywania tego typu dokumentów. Zdaniem DIS na uwagę zasługuje, że NUS potwierdził wykonanie czynności wymienionych w umowie zawartej z PF przez inne firmy specjalizujące się w świadczeniu usług związanych z komercjalizacją powierzchni biurowych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że do podpisania umowy najmu z C. doprowadził inny podmiot – D., co wynika z zapisów umowy zawartej przez tę firmę ze Spółką oraz wielkością przysługującego wynagrodzenia prowizyjnego. DIS, reasumując stwierdził, że NUS dokonał prawidłowej oceny, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, wykazując, sprzeczności co do twierdzeń zarówno Spółki, jak i kontrahenta. Spółka, co prawda przedstawiła dowód w postaci zeznań PF, ale świadek twierdził, iż Spółka powinna dysponować dowodami materialnymi potwierdzającymi wykonanie usługi. Spółka natomiast, w zależności od sytuacji, składała coraz to nowe odmienne oświadczenia, raz akcentując brak jakichkolwiek materialnych dowodów, następnie posiłkując się brakiem obowiązku przechowywania dokumentów mających świadczyć o wykonaniu usługi. Wyjaśnienia Spółki, składane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego są ze sobą rozbieżne, co stanowi, iż są mało wiarygodne. W pierwszej fazie postępowania Spółka stała na stanowisku, iż PF przyczynił się do pozyskania jednego najemcy, ale z oświadczenia J. J. wynika, że celem starań był C. oraz że PF otrzymał wynagrodzenie tylko za przedstawienie danego klienta (część wynagrodzenia z góry za wybranego najemcę, z którym podjęto pertraktacje). Następnie, po przesłuchaniu PF, który zeznał, iż jako potencjalnych najemców wskazał C. i dealera BMW, Spółka wyjaśniła, że PF wskazał C. Sp. z o.o. oraz I. w organizacji, jako potencjalnych najemców, które do dnia dzisiejszego są najemcami. W odwołaniu Spółka podniosła natomiast, że: nie przeczy, że Inchcape zawiązano 18 sierpnia 2004r., co oznacza, że PF nie mógł jej wskazać w 2003r. PF zeznał bowiem, że jako potencjalnego najemcę wskazał m.in. dealera BMW. Z żadnych dowodów nie wynika, aby dealer BMW był tożsamym pojęciem z I. Spółka 20 października 2009r. wniosła o włączenie do materiału dowodowego postępowania odwoławczego protokołu z czynności sprawdzających z załącznikami, gdyż podmiotem, z którym prowadzone były rozmowy nie był Inchcape, tylko I. SA, co potwierdza wiarygodność zeznań PF, iż jako potencjalnego najemcę wskazał m.in. dealera BMW. DIS uwzględnił ww. wniosek Spółki oraz włączył dowody przedłożone przez Spółkę jako uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego (kserokopie umowy agencyjnej z 28 sierpnia 2003r., wzór listu intencyjnego z 4 sierpnia 2004r., oferty najmu powierzchni biurowej w budynku C. P.) oraz w wyniku analizy tych dowodów uznał, że dokumenty te świadczą, iż usługę wykonała D., a nie PF. DIS wyjaśnił także, że nie twierdzi, iż jedynymi dowodami mogłyby być dowody materialne, jednak rozbieżności w wyjaśnieniach składanych przez Spółkę podważają wiarygodność stanowiska podatnika. Dowody materialne mogłyby jedynie uwiarygodnić rzeczywiste wykonanie usługi. Wobec braku dowodów na wykonanie usługi przez PF, DIS podtrzymał stanowisko NUS o braku możliwości uznania należności wynikającej z ww. za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2003r. DIS nie uznał za zasadne zarzutów Spółki o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 123 § 1 O.p., gdyż nie miały potwierdzenia w aktach sprawy. Postępowanie podatkowe odpowiadało standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie O.p. NUS podjął niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał, przeanalizował i rozpatrzył dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił Spółce wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. NUS nie ograniczył się ponadto do dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Wyznaczał Spółce terminy do przedstawienia dowodów, będących w jej posiadaniu. Skoro wyjaśnienia Spółki i zebrane dowody nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, NUS kilkakrotnie wzywał Spółkę do udokumentowania okoliczności przez nią powoływanych. Spółka miała więc możliwość przedstawienia korzystnych okoliczności i ich udokumentowania. NUS przeprowadził także dowód z zeznań PF oraz występował do organów administracji samorządowej i państwowej o potwierdzenie stanu faktycznego, przedstawionego przez Spółkę w kwestii współpracy z PF. DIS, odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadka wnioskowanego przez Spółkę, stwierdził że NUS prawidłowo uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający pozwalał na przyjęcie stanowiska, iż spornych usług nie wykonano. Przyczyniły się do tego wyjaśnienia Spółki w konfrontacji z zeznaniami PF. Spółka wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie usług świadczonych przez PF, z czego chętnie korzystała, składając sprzeczne wyjaśnienia. 4. Spółka w skardze z [...] lutego 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o: uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) przepisów procedury: art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 181 i 180 O.p. przez hierarchizację dowodów, skutkującą odmową równej mocy środków dowodowych oraz uznanie, że ww. przepisy stanowią podstawę prawną nałożenia na Spółkę obowiązków w zakresie dokumentowania przebiegu transakcji gospodarczych; art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu - przesłuchania świadka, gdy brak było, zdaniem DIS, jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Spółki, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Spółki (tzw. przeciwdowód), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości prawa do czynnego udziału w sprawie; art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i jednostronny przekraczający zasadę swobodnej oceny dowodów; 2) prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez uznanie, że kwota netto wynikająca z faktury nr 02/2003 wystawionej przez PF nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktura ta jest rzetelna i odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację z uzasadnienia odwołania. Podniosła też, że DIS nałożył na Spółkę obowiązek przechowywania dokumentów, które mogą potwierdzić wykonanie określonych czynności, co stoi w sprzeczności z art. 180 i 181 O.p. Oznacza również, że DIS podzielił stanowisko NUS dotyczące różnej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Zdaniem Spółki DIS nie mógł uznać za zasadną odmowy dopuszczenia przeprowadzenia przez NUS dowodu w postaci przesłuchania świadka P. P., który pełnił funkcję członka Spółki w 2003r., tylko na podstawie uznania, że okoliczność nie wykonania usługi przez kontrahenta na rzecz Spółki została wykazana innym dowodem. Spółka podniosła również, że ani przepisy nie zabraniają zaangażowania do wykonania tej samej usługi dwu lub nawet więcej podmiotów, ani wypłata wynagrodzenia na rzecz D., ani posiadanie przez Spółka dokumentacji pisemnej w stosunku do innych kontrahentów nie świadczą, iż PF nie wykonał usługi. PF w swych zeznaniach nie twierdził, jakoby Skarżąca powinna dysponować dowodami materialnymi. Brak ww. raportów, z uwagi na upływ czasu, nieprzydatność po wykorzystaniu tych dokumentów w późniejszej działalności czy brak obowiązku do ich przechowywania nie stanowi argumentu na niekorzyść Spółki. W ocenie Spółki składane przez nią oświadczenia i wyjaśnienia nie są ani sprzeczne, ani rozbieżne. Spółka wyjaśniając, że nie posiada w archiwach pisemnych raportów od PF podawała jedynie różne przyczyny takiego stanu rzeczy, z których każda jest prawdziwa i wzajemnie się nie wyklucza. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła. Zaskarżona decyzja DIS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów procedury powoływanych przez stronę w skardze w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena materiału zgromadzonego w aktach sprawy nie może być uznana za dowolną. Zdaniem Sądu wnioski wywiedzione, na podstawie przeprowadzanego postępowania dowodowego, a w szczególności zeznań świadka, który rzekomo wykonał kwestionowaną usługę oraz wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania i oświadczenie dyrektora finansowego G. sp. z o.o. mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., są logiczne i zgodne z doświadczeniem. Nie można uznać, iż organ odwoławczy przez przyjęcie niekorzystnego dla Spółki stanowiska w zakresie nie uznania wydatków udokumentowanych sporną fakturą za koszty uzyskania przychodów dopuścił się wybiórczego traktowania materiału dowodowego znajdujące się w aktach sprawy. DIS w sposób przekonujący i logiczny, z powołaniem się na konkretne dowody wyjaśnił, co stało u podstaw stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym DIS nie twierdził, iż jedynymi dowodami w sprawie mogły być dowody materialne. W tym kontekście zarzut hierarchizacji dowodów, a tym samym naruszenia art. 181 i art. 180 O.p. nie znajduje potwierdzenia. Dowody materialne, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mogły jedynie uwiarygodnić rzeczywiste wykonanie usługi udokumentowanej sporną fakturą, w obliczu braku konsekwencji w wyjaśnieniach skarżącej Spółki, ewoluujących na poszczególnych etapach postępowania, w zależności od sytuacji. Spółka raz akcentuje brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez PF, następnie – po złożeniu zeznań przez PF - twierdzi, że raporty pisemne były sporządzane, ale brak jest obowiązku przechowywania dokumentów mających świadczyć o wykonaniu usługi (raporty, analizy). W konsekwencji prawidłowe z punktu widzenia art. 191 O.p. jest także stanowisko DIS, że wiarogodność oświadczeń Spółki w powyższym zakresie podważa również przechowywanie takich dowodów, mimo braku prawnego obowiązku, w odniesieniu do innych kontrahentów oraz niezachowanie ich w odniesieniu do spornej faktury. Trafny i nie budzący wątpliwości, z uwagi na dyspozycję art. 191 O.p., jest także pogląd DIS o zmienności stanowiska Spółki, w zależności od przebiegu postępowania. Potwierdza go okoliczność podniesiona przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że początkowo podatnik twierdził, że PF przyczynił się do pozyskania jednego najemcy, a po złożeniu zeznań przez PF, Spółka uznała, że chodzi o dwa podmioty. W odniesieniu do dealera BMW Spółka w kolejnych oświadczeniach zmieniała jego nazwę, w związku z wykazaniem w postępowaniu przed NUS, że pierwotny podmiot nie istniał, w chwili gdy rzekomo był pozyskiwany jako potencjalny najemca przez PF. Organy podatkowe obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniły natomiast, że z drugim z podmiotów wskazanym przez PF jako potencjalny najemca (C.) do podpisania umowy najmu doprowadził inny podmiot – D., posiadający stosowną dokumentację. Ocena ta zdaniem Sądu jest logiczna. Sąd, analizując materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie dopatrzył się, aby przyjęcie ww. stanowiska przez organy podatkowe naruszało zasadę wskazaną w art. 121 O.p., szczególnie w kontekście zarzutu strony o wybiórczym i pozbawionym bezstronności postępowaniu dowodowym. Sąd w tym miejscu podkreśla, że z poglądów utrwalonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że udowodnienie, iż poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Z faktu uznania poczynionego wydatku za koszt podatkowy korzyści odnosi sam podatnik, ponieważ zmniejsza on podstawę opodatkowania. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poniesienie danych wydatków i związku przyczynowego wydatków z przychodami, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 11 grudnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 2015/95 niepubl.). Zaliczenie wydatków do kosztów, gdy brak jednoznacznych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez PF, powodowałoby nieuzasadnione przysporzenie po stronie Spółki oraz naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (skarbu państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z 2 października 2003r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 § 1 O.p., stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ze skargi Spółki wskazują, że wbrew zarzutom skargi przed organami podatkowymi obu instancji nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy zebrano i rozpatrzono w sposób właściwy ww. przepisom. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. Z art. 188 O.p. wynika natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście wyżej powołanych przepisów, jak również z uwagi na przedkładane przez Spółkę dowody i oświadczenia oraz zgromadzone w postępowaniu przez organ podatkowym dowody, możliwe było uznanie, że powołanie na świadka, osoby, który nie przebywa na terytorium Polski, nie jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Do wyjaśnienia sprawy przyczyniły się wyjaśnienia Spółki, która wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie usług świadczonych przez PF, z czego chętnie korzystała, jak również zeznaniami wnioskowanego przez nią świadka – PF oraz inne dowody przedkładane w sprawie i gromadzone z urzędu. Wbrew twierdzeniom Spółki podjęto zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Spółkę świadka nie stanowiła w związku z tym naruszenia żadnego z wyżej wskazanych przepisów. Spółka nie wskazała, jakie okoliczności dodatkowe powinien wyjaśnić organ przesłuchują ww. osobę, szczególnie gdy nie przedstawiła dowodów materialnych, rzekomo sporządzonych przez kontrahenta wystawiającego fakturę, mogących potwierdzić wykonanie usługi na znaczącą kwotę - ponad 152 tysiące złotych, w sytuacji, gdy dokumenty w odniesieniu do innych kontrahentów są dostępne. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dowodem w postępowaniu podatkowym jest dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dokumentu. Na gruncie tej ustawy uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, które określa się mianem dokumentów prywatnych. Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zakres działań objętych umową, która doprowadziła do wystawienia spornej faktury, na co trafnie uwagę wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wymagał - co potwierdził również świadek (PF) - sporządzania notatek, wyliczeń, szacunków, zebrania i przetworzenia odpowiednich danych, także liczbowych i dostarczenia ostatecznych danych w formie umożliwiającej ich przeanalizowanie Spółce. Wykonanie tych czynności winno odbywać się przy użyciu narzędzi i środków stosowanych przez firmy zajmujące się tego typu działalnością - prowadzące badania rynku, konsultacje czy prowadzące negocjacje i zajmujące się komercjalizacją powierzchni biurowych. Koniecznym wydaje się w toku realizacji umowy przygotowanie w dowolnej formie opracowania z uwzględnieniem zebranych danych, sporządzonych wyliczeń, porównań, zapisów wyników negocjacji i konsultacji, opisów przygotowania czynności bądź środków służących ich wykonaniu, chociażby przedstawienie i analiza planu zagospodarowania przestrzennego, wskazanie konsultowanego projektu architektonicznego. Sąd zwraca uwagę, że nieprzydatność ww. dokumentów w późniejszej działalności Spółki, co podnosi w skardze Spółka, nie oznacza, że dokumenty te są nieprzydatne w postępowaniu podatkowych prowadzonym w zakresie kosztów uzyskania przychodów, szczególnie gdy z utrwalonych poglądów orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że udowodnienie, iż poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, który odnosi korzyści zmniejszając podstawę opodatkowania o poczyniony wydatek za koszt podatkowy. W interesie podatnika leży zatem przechowywanie ww. dokumentów. Z akt sprawy wynika, że skarżącej Spółce umożliwiono przedłożenie ww. dokumentów, które mogły uwiarygodnić rzeczywiste wykonanie usługi, udokumentowanej sporną fakturą oraz przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zasadniczej (rzeczywistego poniesienia wydatku zaliczonego przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów), w obliczu modyfikacji wyjaśnień skarżącej Spółki, zmienianych na poszczególnych etapach postępowania, w zależności od sytuacji. Z akt sprawy wynika także, że czynność powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym miała miejsce. Tym samym zarzut naruszenia art. 123 O.p., także w związku z art. 188 O.p. nie ma uzasadnienia. Podkreślić także należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale także to, czy zostały one właściwie udokumentowane (por. wyrok NSA z 2 maja 1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, niepubl.). Skoro spornych wydatków, na niebagatelną kwotę, Spółka nie udokumentowała, dokumentując jednocześnie w sposób wyżej opisany inne wydatki zbliżone kwotowo, zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodów, uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. spornych wydatków nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia ww. przepisu przez organy podatkowego rozpatrujące przedmiotową sprawę. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.