I SA/Sz 852/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Decyzją z dnia 2.09.2010 r., Nr[...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S: - uchylił decyzję Naczelnika [...] w S z dnia [...] r. w części określającej B J w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę [...]zł oraz orzekając co do istoty sprawy nadwyżkę tę określił na kwotę [...]zł; - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]w S z dnia [...]r. w części określającej B J w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za marzec 2005 r. - w wysokości [...]zł, - za kwiecień 2005 r. - w wysokości [...]zł, - za maj 2005 r. - w wysokości [...]zł, - za czerwiec 2005 r. - w wysokości [...]zł, - za lipiec 2005 r. - w wysokości [...]zł, - za wrzesień 2005 r. - w wysokości [...]zł, - za październik 2005 r. - w wysokości [...]zł, - za listopad 2005 r. - w wysokości [...]zł, natomiast - - za grudzień 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł - w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej prze-prowadzonej w dniach od 3 do 10 marca 2006 r. w zakresie prawidłowości wykony-wania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodat-kowania w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2005 r. do 31.12.2005 r., ustalono m.in., iż w ewidencji zakupów i w deklaracjach podatkowych VAT-7 podat-nik ujął jedenaście faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] , [...] i które dokumentują nabycie parapetów stalowych i pcv, zakończeń stalowych i pcv oraz pian montażowych, a także dwie faktury, na których jako wystawca figuruje M M, S, ul. K, ([...] ) i które dokumentują nabycie usług reklamowych oraz towaru w postaci kubków reklamowych. W celu sprawdzenia, czy czynności udokumentowane wskazanymi fakturami zostały rzeczywiście dokonane, Naczelnik [...]w S wystąpił w dniu 9.03.2006 r. do Naczelnika [...]w T z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta. W wyniku tych czynności, na podstawie zgromadzonego materiału, a w szczególności na podstawie zeznań M W, będącego właścicielem firmy "L", tj. osoby, która na kontrolowanych u podatnika fakturach figurowała jako sprzedawca wskazanych tam materiałów, stwierdzono, że faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Z protokołu przesłuchania M W wynika bowiem, że w swojej dokumentacji nie posiada on kopii tychże faktur, że faktury mu okazywane podobne są do faktur wystawianych przez jego firmę, aczkolwiek różnią się czcionką i pieczęcią nagłówkową, a znajdujący się na nich podpis wystawcy nie należy do niego, a stwierdzając, że okazanych mu faktur nie wystawiał i nie dokonał udokumentowanych nimi transakcji wskazał on także, iż na terenie S działalność gospodarczą prowadził do przełomu kwietnia i maja 2005 r., wyprzedając przedtem wszystkie towary. W toku kontroli podatkowej podjęto również próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u drugiego kontrahenta kontrolowanego podatnika, tj. u M M które okazały się bezskuteczne, ustalono bowiem, iż kontrahent ten nie mieszka pod adresem widniejącym na zakwestionowanych fakturach, a z informacji uzyskanej od jego matki wynikało, że pod adresem tym nie mieszka on od pięciu lat i że aktualnie przebywa w B. Podjęte próby ustalenia jego nowego adresu nie dały pozytywnego wyniku, z informacji uzyskanych od właściwych organów wynikało bowiem, że aktualnym adresem zamieszkania M M nadal pozostaje adres: S ul. K [...] W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, iż w/w kontrahent kontrolowanego podatnika w marcu i kwietniu 2005 r. nie był czynnym i zarejes-trowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w żadnym z urzędów skarbowych na terenie S i B. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że czynności (transakcje) udokumentowane fakturami, na których jako ich wystawcy figurowali M W i M M, w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało zakwestionowanie prawa kontrolowanego podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach VAT stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) W odniesieniu do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje M M uznano nadto, że wystąpiły także przesłanki do zastosowania norm prawnych wynikających z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. określającego skutki podatkowe udokumentowania sprzedaży towarów i usług fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. W świetle ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy uznał, opierając się na postanowieniach wskazanych wyżej przepisów prawa, że B J nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikającej z faktur wystawionych przez M W oraz w kwocie [...] zł, wynikającej z faktur wystawionych przez M M i w konsekwencji wydał w dniu [...]r. decyzję określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2005 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiąc grudzień 2005 r. - prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę takiej nadwyżki podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, domagającym się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, za-rzucono tej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do or-ganów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń odno-szących się do stanu faktycznego oraz oceny tego materiału noszącej znamiona dowolności. Stawiając te zarzuty wnoszący odwołanie wskazuje, iż naruszenie wymie-nionych wyżej przepisów implikuje jednocześnie zarzuty naruszenia prawa mate-rialnego, tj. naruszenie: - zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie strony przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym. Jak wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S, wobec treści wniesionego odwołania organ ten za uzasadniony uznał zawarty w nim wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M M i dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia tegoż kontrahenta podatnika i dlatego postanowieniem z dnia 14.05.2010 r. zlecił Naczelnikowi [...]w S przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Wypełniając dyspozycje zawarte w tym postanowieniu, Naczelnik [...]w S w toku przeprowadzonego przez siebie postępowania uzupełniającego zebrał materiał dowodowy w postaci protokołów z przesłuchania strony, tj. B J oraz z przesłuchania w charakterze świadka M M wraz z korespondencją przesłaną przez Naczelnika [...] w T. Rozpatrując sprawę na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w dotychczasowym postępowaniu oraz uwzględniając materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu uzupełniającym, Dyrektor Izby Skarbowej w S nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy przytoczył na wstępie przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, doty-czące przedmiotu opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2), podmiotów obowiązku podatkowego (art. 15 ust. 1 i 2), obowiązku wystawiania faktur przez te podmioty (art. 106 ust. 1), a także stanowiącego element konstrukcyjny tego podatku prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy naby-ciu towarów i usług, którą jest, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku okreś-lonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 i 2). Podkreślił dalej, iż podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług stanowią określone ustawą dokumenty, takie jak: faktura, faktura korygująca czy dokument odprawy celnej, jednakże otrzymanie którego-kolwiek z tych dokumentów nie rodzi samo przez się prawa do odliczenia wykaza-nego w nich podatku, bowiem podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczo-nego tylko wówczas, gdy dokumentują one faktyczne nabycie towarów bądź usług. Wskazał następnie na treść przepisów § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i obowiązującego do dnia 31.05.2005 r., a w szczególności na przepis jego ust. 2 pkt 1 lit. "a", w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprze-daż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygu-jącymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wskazując z kolei na dokonaną z dniem 1.06.2005 r. nowelizację ustawy o podatku od towarów, uchylającą zawartą w art. 92 ust. 1 pkt 1 delegację do wy-dania w tym zakresie przepisów wykonawczych przez Ministra Finansów, organ odwoławczy zauważył, iż z tymże dniem obowiązująca w omawianym zakresie regu-lacja prawna została przeniesiona do ustawy podatkowej i zawarta w jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Tak więc, uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku na-leżnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrea-lizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewi-dują możliwości ocennego traktowania sytuacji, w których podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny. Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym nie-wiarygodności faktur, na których jako wystawca wskazany został M W, organ odwoławczy przypomniał kolejne działania podejmowane przez organy podatkowe w celu zbadania okoliczności towarzyszących wystawieniu spornych faktur, w toku których uzyskano informację, iż M W w swej dokumentacji nie posiada kopii zakwestionowanych u odwołującego się podatnika faktur oraz że nie potwierdza on wystawienia przez siebie tychże faktur. W wyniku tych informacji przeprowadzona zostało za pośrednictwem Naczelnika [...] w T kontrola podatkowa u tego kontrahenta w zakresie transakcji zawartych z B J w okresie od maja do grudnia 2005 r. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych u M W sporządzono protokół nadesłany w dniu 17.12.2009 r. do organu podatkowego pierwszej instancji, z którego wynika m.in., iż osoba ta jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz że w roku 2005 prowadził on działalność handlową w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych m.in. w S przy ul. J zatrudniając przy tym dwóch pracowników, których danych osobowych nie pamięta. M W wskazał jednocześnie, że do S przyjeżdżał jedynie jeden - dwa razy w miesiącu oraz oświadczył, iż nie posiada faktur wystawionych w 2005 r. w s. oddziale, gdyż dokumentacja zaginęła podczas przeprowadzki firmy do T. Podkreślił, że nie zna B J oraz nie dokonywał z nim żadnych transakcji. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż w toku przeprowadzonej na zlecenie organu pierwszej instancji ponownej kontroli u M W uzyskano od niego zeznania z dnia 9 lutego i 5 marca 2010, z których wynika, że umieszczone na spornych fakturach pieczątki różnią się od używanych przez jego szczeciński oddział m.in. tym, że na pieczątce widnieje numer telefonu sieci O gdy on tymczasem od 12-13 lat korzysta z telefonu sieci [...]oraz że od czerwca 2005 r. nie prowadził już działalności gospodarczej w S, co potwierdzają również ustalenia z kontroli podatkowej, gdyż jako datę zaprzestania działalności gospodarczej w tym-że oddziale wskazano dzień 15.06.2005 r. W trakcie kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta ustalono nadto, że spis towarów z natury wykazywał na dzień 30.04.2005 r. wartość towarów w postaci parapetów i zakończeń na kwotę [...]zł, że w maju 2005 r. zakupił on tego rodzaju towar dla oddziału w S na łączną kwotę netto [...]zł i że w tymże samym miesiącu wystawił faktury dotyczące sprzedaży tego asortymentu na łączną wartość netto [...]zł. Nie stwierdzono przy tym wystawienia od dnia 1.06.2005 r. jakichkolwiek faktur VAT dotyczących zakupów i sprzedaży towarów handlowych w oddziale w S. Przedstawiwszy zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż jednoznacznie potwierdza on, że zakwes-tionowane faktury VAT, na których jako ich wystawca figuruje M W nie zostały wystawione przez tegoż kontrahenta i nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Odnosząc się do zarzutów odwołania i leżących u ich podstaw argumentów dotyczących braku po stronie podatnika podstaw do kwestionowania rzetelności jego kontrahenta, organ odwoławczy w obszernych wywodach przedstawił przesłanki, na jakich oparte zostało ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują tran-sakcji zawartych z M W argumenty odwołującego się podatnika uznając za niedające podstaw do dokonania odmiennych w tym zakresie ustaleń. Analizując też wielkość obrotów wynikających z transakcji udokumentowanych posiadanymi przez M W fakturami z okresu luty - maj 2005 r. i porównując je z obrotami, jakie udokumentowane zostały fakturami zakwestionowanymi, które wystawione zostały w okresie późniejszym, a także porównując wielkość zakupów udokumentowanych tymi ostatnimi z wielkością własnej sprzedaży podatnika w tymże okresie, organ odwoławczy za uzasadniony uznał wniosek, iż zakwestionowane faktury, na których jako ich wystawca figuruje M W są dokumentami zawierającymi nieprawdziwe dane, a tym samym nie odzwierciedlają one rzeczywistych operacji gospodarczych. Skoro zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż M W nie był wystawcą spornych faktur, to podatnik nie miał prawa odliczać podatku z tychże faktur. Oceniając dalej materiał dowodowy zgromadzony w zakresie dotyczącym odli-czenia podatku naliczonego z faktur, na których jako ich wystawca wskazany został M M organ odwoławczy również przypomniał czynności, jakie zostały podjęte w toku postępowania podatkowego w celu zweryfikowania prawdziwości tych faktur oraz wyniki tych czynności, prowadzące organ pierwszej instancji do ustalenia fikcyjności tychże faktur. Zauważył też, iż podatnik wezwany przez ten organ pismem z dnia 14.10.2009 r. do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z M M wylegitymował się jedynie zawartą z tym kontrahentem umową na świadczenie usług reklamowych oraz potwierdzeniem zapłaty za te usługi z dnia 29.04.2005 r. Podkreślił, że jakkolwiek okazana umowa przewidywała konieczność dokumentowania wykonanych usług reklamowych, jak np. przekazanie raportu z akcji plakatowania i wyklejania autobusów, fotografie w formie cyfrowej czy niewykorzystane plakaty, to jednakże w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie okazano żadnych z tych dowodów. Okazało się przy tym, że tego rodzaju dowodami nie dysponuje również kontrahent podatnika, którego ostatecznie przesłuchano w trakcie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego i który w trakcie dokonanego w dniu 6.07.2010 r. przesłuchania nie potrafił jednoznacznie określić ani rodzaju czynności wykonanych w ramach tej umowy, ani innych okolicz-ności z wykonaniem tej umowy związanych. Wskazując na powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, iż legitymowanie się przez podatnika wyłącznie umową na świadczenie usług reklamowych przy braku jakiegokolwiek dowodu przekonująco potwierdzającego ich wykonanie, nie pozwala przyjąć, iż czynności wyszczególnione na spornej fakturze nr [...]z dnia 29.04.2005 r. zostały rzeczywiście wykonane. Wskazał także na to, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika również, aby rzeczywiście dokonana została transakcja zakupu[...], udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 30.03.2005 r. W jego ocenie za takim wnioskiem przemawiają też lakoniczne w tym zakresie zeznania M M nie potrafiącego wskazać bliższych okoliczności związanych z realizacją tej transakcji. W zakresie dotyczącym oceny wiarygodności w/w dwóch faktur organ odwo-ławczy podkreślił również, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest ustalenie, że M M w marcu i kwietniu 2005 r., a więc w miesiącach wystawienia spornych faktur, nie figurował w jakiejkolwiek ewidencji podatników podatku od towarów i usług na terenie S, a także nie był zarejestrowany jako podatnik tego podatku w którymkolwiek z urzędów skarbowych działających na terenie B, gdzie miał - jak to wynikało z uzyskanych od jego matki informacji - przebywać. Sam M M pytany o to podczas przesłuchania w dniu 6.07.2010 r., nie udzielił jednoznacznej i konkretnej odpowiedzi dotyczącej wywiązania się przez siebie z obowiązku odprowadzenia podatku wykazanego w tych fakturach. Oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy uznał, iż pozwalają one przyjąć, że M M jest podmiotem niebiorącym udziału w obrocie gospodarczym. Jego zeznania w tym zakresie są, w ocenie tego organu, zeznaniami nie-wiarygodnymi, skoro ze swej rzekomej działalności gospodarczej nie rozliczał się z budżetem państwa i nie jest w posiadaniu, jak sam na to wskazuje, jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro tenże kontrahent odwołującego się podatnika w roku 2005 jako podmiot gospodarczy nie istniał, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie rozliczył się z budżetem państwa z podatku wykazanego w spornych fakturach VAT i nie ma żadnych dowodów potwierdzających wykonanie transakcji, to istnieją podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury nie odzwier-ciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając to na uwadze organ podat-kowy pierwszej instancji prawidłowo zatem wykazał, iż zgodnie z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04. 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, B J nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca figurował M M. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), jak również zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, zarzuty te uznając za nieuzasadnione i obszernie argumentując swoje stanowisko w tej kwestii. Organ odwoławczy zauważył na koniec, iż organ podatkowy pierwszej in-stancji w sposób nieprawidłowy określił podatnikowi w rozliczeniu za sierpień roku 2005 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na nas-tępny miesiąc za sierpień, co było następstwem nie uwzględnienia faktu, że faktura VAT nr [...]z dnia 31.08.2005 r. wpłynęła do podatnika we wrześniu 2005 r. i w tym też miesiącu została przez podatnika zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT pod pozycją [...]oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc. Okoliczności te wskazują na to, że podatku naliczonego z tejże faktury podatnik nie miał prawa odliczać (z przyczyn wskazanych w decyzji) w rozliczeniu za wrzesień 2005 r., a nie za miesiąc sierpień tegoż roku, jak to wykazał organ pierwszej instancji, co skłoniło organ odwoławczy do skorzystania z kompetencji reformacyjnych i uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji w części dotyczącej sierpnia 2005 r. i określenia podatnikowi za ten okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny w wysokości [...] zł, zgodnie z przedstawionym dalej szczegółowym wyliczeniem. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podat-nika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że wydana została przede wszystkim z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a miano-wicie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez naruszenia zasady zaufania do orga-nów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych dotyczących objęcia obowiązkiem podatkowym z ty-tułu podatku od towarów i usług kontrahentów strony skarżącej"; - art. 122 Ordynacji podatkowej "poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w którym skutkami nierozliczenia podatku przez dos-tawców towaru i usług obciążono w całości kupującego", czyli skarżącego podatnika; - art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tejże Ordynacji "poprzez doko-nanie ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego oraz oceny tego materiału no-szącego znamiona dowolności i nie dającego podstawy do rozstrzygnięcia o braku prawa do podatku naliczonego VAT po stronie nabywcy faktycznie dokonanych dos-taw towarów i usług". W konsekwencji powyższych zarzutów natury procesowej skarżący stawia również, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: - naruszenie zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego "mimo objęcia dostawy obowiązkiem podatkowym ze względu na zaistnienie przesłanek podmiotowych (czynność podatnika skutkująca przypi-saniem mu statusu podatnika) oraz przedmiotowych (faktyczne dokonanie dostaw i świadczenie usług)" - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie strony przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym "mimo zrealizowania nabyć towarów i usług od podmiotów mających status podatników VAT w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionuje w istocie prawidłowość dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych dotyczących fikcy-jnego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, co do których ustalono, że nie dokumentują one czynności dokonanych z kontrahentami w doku-mentach tych wskazanymi. Wadliwości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych skarżący upatruje głównie w błędnej ze strony tych organów ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności w uznaniu za wiarygod-ne zeznań M W kwestionującego wystawienie przez siebie spornych faktur, a także w uznaniu za niewiarygodne zeznań M M w zestawieniu z twierdzeniami samego podatnika i przedstawionymi przez niego dokumentami, przeciwstawiając jej własną ocenę. Przyjmując, iż brak jest podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że dokumentowane spornymi fakturami czynności (transakcje) nie miały w rzeczywistości miejsca, skarżący w odmowie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku w fakturach tych naliczonego upatruje w konsekwencji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, zarówno wspólnotowego, jak i krajowego, regulujących to uprawnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zauważyć należy przede wszystkim, iż występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawo skarżącego podatnika do obniżenia swego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, spro-wadza się w istocie do sporu o prawidłowość dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a więc ustaleń dotyczących zgodności tychże faktur z rzeczywistością, t.j. sporu o to, czy faktury te dokumentują rzeczywiście dokonane czynności stano-wiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stawiając w skardze zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, skarżący wskazuje także na naruszenie zaskarżoną decyzją prawa materialnego jako konsekwencję uznania tychże ustaleń za błędne. Tak więc, ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi o charakterze procesowym, bowiem dopiero stwierdzenie, iż doko-nane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne kwalifikujące sporne faktur jako dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, stanowiące zarazem podstawę do ustalenia braku prawa podatnika do odliczenia podatku w fakturach tych naliczonego, pozwala na prawidłową ocenę zgodności zaskarżonej decyzji ze wskazanymi w skardze przepisami prawa o charakterze materialnym. Odnosząc się zatem kolejno do stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, za nieuzasadniony uznać należało przede wszystkim zarzut braku podjęcia przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji obciążenia skarżącego podatnika skutkami nierozliczenia wykazanego w spornych fakturach podatku przez jego kontrahentów. Po pierwsze - zauważyć tu należy, że stawiając taki zarzut skarżący w istocie nie wskazuje na to, jakie to braki zawiera przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające faktyczne okoliczności sprawy, zaś analiza akt tejże sprawy wskazuje na to, iż organy te podej-mowały rozliczne działania, włącznie z przesłuchaniem wszystkich stron transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, w celu wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy. Po drugie - wbrew zarzutowi skargi, przesłankę do uznania przez organy podatkowe braku prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczo-nego w otrzymanych przez niego spornych fakturach nie stanowiła okoliczność, że podatek należny wynikający z tychże faktur nie został rozliczony (odprowadzony) przez ich wystawców, lecz ustalona okoliczność faktyczna, że dokumentowane tymi fakturami czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Na taką faktyczną prze-słankę zaskarżonego rozstrzygnięcia jednoznacznie wskazuje przywołany w zaskar-żonej decyzji, jako podstawa prawna tego rozstrzygnięcia, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązujący w jego miejsce od dnia 1.06.2005 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), mówiący o tym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tak więc, z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w rozpatry-wanej sprawie wynika, że w istocie to brak dokonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, a nie brak wywiązania się z obowiązków podatkowych przez osoby wskazane w nich jako kontrahenci skarżącego podatnika, stanowił podstawę do pozbawienia tego podatnika prawa do odliczenia podatku w fakturach tych nali-czonego, natomiast ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że podatek na-leżny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, stanowiła jedynie jedną z przesłanek faktycznych prowadzącą, wraz z innymi, do ustalenia, iż czynność udokumentowana tymi fakturami nie miała w rze-czywistości miejsca. Chybionymi są również zarzuty skargi dotyczące dokonania przez organy podatkowe dowolnych ustaleń faktycznych w wyniku dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Stawiając te zarzuty skarżący w istocie nie wskazuje tego, na czym polega dowolna ze strony organów podatkowych ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i to w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonej de-cyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, zawiera szczegółową analizę poddanych ocenie dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, która to analiza nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji po-datkowej, zaś odmienna ocena tychże dowodów ze strony skarżącego sprowadza się wyłącznie do polemiki z oceną, jaka legła u podstaw ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji. Nie zasługuje także za uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nakładającej na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący takie zaufanie. Stawiając zarzut naruszenia tej zasady skarżący naruszenia tego upatruje nie tyle w sposobie prowa-dzenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, lecz w jego wyniku, wyrażającym się określonymi ustaleniami faktycznymi prowadzącymi do zaskarżo-nego rozstrzygnięcia oraz do zaniechania dokonania istotnych dla sprawy, według skarżącego, ustaleń faktycznych dotyczących objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług kontrahentów skarżącego. W związku z takim charak-terem tego zarzutu, opierającego się w istocie na założeniu przez skarżącego, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, pod-kreślenia ponownie wymaga, iż założenie takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi sprowadzającymi się stwierdzenia, że faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceniając w przedstawiony wyżej sposób stawiane w skardze zarzuty doty-czące naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania i nie znajdując w konsekwencji podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustalonego przez orga-ny podatkowe stanu faktycznego sprawy, sprowadzającego się w szczególności do ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych przez podatnika czynności zakupu towarów i usług w nich wymienionych od pod-miotów na tychże fakturach wskazanych, za chybione w konsekwencji uznać też należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przywołanych w niej przepisów prawa materialnego, w szczególności zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), o neutralności podatku od towarów i usług, a więc o prawie podatnika do odliczenia podatku przez siebie zapłaconego przy nabyciu towarów i usług nie sposób bowiem mówić w sytuacji, gdy czynność, z którą prawo takie miałoby się wiązać, w rzeczywistości nie miała miejsca. W konsekwencji dokonanych w sposób niewadliwy ustaleń faktycznych chybionymi są też zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, skoro z ustaleń tych wynika spełnienie się hipotezy, o jakiej w przepisie tym mowa. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.