I SA/Ol 821/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ; II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 65.705 (sześćdziesiąt pięć tysięcy siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2008r., zmienionym pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. , Spółka A (obecnie po zmianie nazwy "[...]") wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zapłaciła podatek akcyzowy za ww. okresy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej cyt. jako u.p.a.), zaznaczając, że sprzedaży tej dokonała pośrednikom, a nie odbiorcy końcowemu. Powołując się na przepisy dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L03.283.51, DZ.UE-SP.091-405, zwana dalej dyrektywą energetyczną) i treść art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1, dalej cyt. jako dyrektywa horyzontalna) wskazała, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego. Natomiast zgodnie z treścią art. 18a dyrektywy energetycznej Polska mogła stosować okres przejściowy w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do dnia 1 stycznia 2006 roku. W konsekwencji strona wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi. Zestawienie przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami art. 21 dyrektywy energetycznej prowadzi do konkluzji, iż ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy. W opinii wnioskodawcy, niewdrożenie przepisów dyrektywy energetycznej nie wyklucza jednak jej bezpośredniego skutku. Do wniosku Spółka załączyła m.in. korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H, zmniejszające, zgodnie z treścią wniosku, saldo zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006r. do marca 2008r. Na skutek wniosku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową, w wyniku której strona uznała częściowo jej wyniki, tj. w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości w wielkości zadeklarowanej przez stronę energii elektrycznej zaklasyfikowanej jako zwolnionej od akcyzy z tytułu zużycia energii w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, jak również wielkości niekwestionowanej przez stronę jako podlegającej opodatkowaniu - energii elektrycznej sprzedanej ostatecznym odbiorcom. Wobec powyższego spółka ponownie złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. oraz od lipca 2007r. do marca 2008r. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. zmierzające do określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych za ten okres, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U.Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej cyt. jako Ord. pod.). Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, nr "[...]"utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]"określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w badanym okresie zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa a dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Powołując się na treść art. 1, art. 6 ust. 5 ww. ustawy stwierdził, że energia elektryczna należy do wyrobów akcyzowych, natomiast w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Mając na uwadze wskazane przepisy organ odwoławczy dokonał oceny art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej pod kątem celu i rezultatu, który zamierzał osiągnąć prawodawca wspólnotowy wprowadzający ten przepis. Następnie rozważył, czy wprowadzając go ustanowił jednocześnie zakaz obciążania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienione w tym przepisie. Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, oraz przepisy wspólnotowe Dyrektor Izby Celnej uznał, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Podkreślił, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Tym samym stwierdził, że moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym. Zauważył, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów, aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy. Nie wynika też z niego, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przysługuje prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust.5 dyrektywy 2003/96/WE po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Wskazał, że cel wydania dyrektywy 2003/96/WE został określony w jej preambule. Z motywu 2 i 10 preambuły wynika, że celem wydania tego aktu prawnego było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania zaliczyć należy wszystkie podatki pośrednie wyliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem, iż energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi - prócz podatku VAT także na etapie wcześniejszym aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.a. Zatem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej motywowane jest potrzebą porównania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowanego. Tym samym Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami, Dodatkowo podkreślił, że zgodnie z motywem 11 preambuły decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zostało zastrzeżone dla Państw Członkowskich. Mając na względzie powyższe stwierdził, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego tj. art. 6 ust. 5 u.p.a. Nie ma wobec tego możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami ww. dyrektywy. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, iż brak transpozycji do krajowych przepisów art. 21 ust 5 dyrektywy 2003/96/WE. w wymaganym terminie (do 31 grudnia 2005r.) powoduje, że strona jest uprawniona do bezpośredniego zastosowania dyspozycji tego artykułu, tj. nie jest już podatnikiem podatku akcyzowego, organ II instancji stwierdził, że orzecznictwo ETS wskazuje, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, stosowanie czy obowiązywanie normy dyrektywy, a więc że prawo wspólnotowe może przyznawać prawa podmiotowi indywidualnemu bez konieczności transponowania jego postanowień do prawnego porządku krajowego powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego ww. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Art. 21 ust. 5 dyrektywy nie określa precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że również po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w jej sprzedaży będzie dystrybutor, a nie producent energii, w sytuacji, gdy elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych to nadal będzie podatnikiem akcyzy. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku tej elektrowni, nie ulegnie zmianie w stosunku do obecnych przepisów. Wskazał, że istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Stwierdził, że uwzględnienie żądania spółki spowodowałoby z jednej strony jej wzbogacenie się kosztem tychże konsumentów, z drugiej strony skutkowałoby nie odprowadzeniem należnego podatku do Skarbu Państwa. Podkreślił, że jedną z przesłanek uzasadniających powoływanie się przez podatnika w sporze z Państwem bezpośrednio na przepis dyrektywy jest to, że Państwo członkowskie czerpie korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie (wyrok ETS z 14.07.1994r. w sprawie C-91/92). Jednakże z taką sytuacja w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Ani Dyrektywa energetyczna, ani Dyrektywa 2003/54/WE nie kwestionują zasadności nakładania podatków na energię elektryczną. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy odniósł się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Analizując konstrukcję nadpłaty podatkowej uznał, że w przedmiotowej sytuacji zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby w ocenie organu do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Podkreślił, że w zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podzieliło pogląd TK. Zdaniem organu, powyższa koncepcja nie stoi również w sprzeczności z prawem wspólnotowym, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/1986. Ustosunkowując się do kwestii bezpośredniej skuteczności dyrektyw, organ opierając się na orzecznictwie ETS (wyrok z dnia 23.02.1994 r. sygn. akt C 236/1992) oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdził, że powoływanie się przez podatnika w sporze z Państwem bezpośrednio na przepis dyrektywy, dopuszczalne jest wtedy, gdy: jest on na tyle precyzyjny, że obowiązek przez niego ustanowiony jest wyraźny. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika strony orzeczenia ETS z dnia 12 lutego 2009r., sygn. C-475/07 podkreślił, iż nie zostało ono wydane w trybie prejudycjalnym na zapytanie skierowane na podstawie art. 234 Traktatu WE przez krajowy sąd administracyjny w sprawie podobnej nie będącej przedmiotem odwołania, ale miało za przedmiot skargę Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce, o stwierdzenie na podstawie art. 226 WE uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego polegającego na tym, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. (Dz.U. L 157, s. 87) Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście oceny zakresu bezpośrednich skutków prawnych jakie można wywodzić z przedmiotowego orzeczenia dla niniejszej sprawy. Przytoczony powyżej wyrok nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku, a w szczególności nie odnosi się do kwestii uprawnienia do ewentualnych zwrotów podatku akcyzowego mających wynikać z powyższego orzeczenia, który byłby skutkiem ewentualnego uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji, zgodnie z wnioskiem strony. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku również w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpośredniego wzbogacenia. Jako dodatkowe uzasadnienie takiego stanowiska wskazał, że zwrot akcyzy zapłaconej przez producentów energii mógłby spowodować poważne konsekwencje dla konkurencji wewnątrz Wspólnoty oraz naruszenie innych przepisów prawa wspólnotowego Skutkiem powołania się na naruszenie jednej normy wspólnotowej nie może być naruszenie innej normy prawa wspólnotowego. Zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono by podatek, nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. Takie rozwiązanie byłoby zaś niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MW. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez: - odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia nadpłaty, - przyjęcie, że ww. przepis nie może stanowić podstawy do odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych, - przyjęcie, że przepis ten nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami, - przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii, - przyjęcie, że przepis ten nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej, - błędne określenie momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, - błędne przyjęcie, iż moment wydania energii przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora są tożsame, - błędne przyjęcie, że przepis nie wskazuje osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. b) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasad działania organu państwa na podstawie upoważnienia zawartego w przepisach prawa: w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak jest przesłanek do bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, c) przepisów Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, d) art. 72 i nast. Ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, iż nie znajdują one zastosowania w przypadku, gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedanego towaru. Nadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła stan faktyczny. Uzasadniając zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi przytoczyła treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym i treść postanowień art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wywodząc, iż niewdrożenie tego przepisu do ustawodawstwa krajowego nie wyklucza możliwości bezpośredniego skutku działania dyrektywy energetycznej w ustawodawstwie krajowym. Na potwierdzenie swojej tezy przytoczyła orzeczenia ETS (sprawa Fratelli Costanzo 103/88, sprawa Erich Ciola 224/97, sprawa Flaminio Costa v. Enel 6/64) oraz orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 7.02.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 411/06. Nadto na potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii opodatkowania energii elektrycznej skarżąca przytoczyła tezy z uzasadnienia wyroku ETS z dnia 12.02.2009 r. w sprawie C 475/07 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 2.10.2007 r. sygn. akt I SA/Lu 522/07. Dalej skarżąca stwierdziła m.in., że organ błędnie określił moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Potwierdzeniem tego jest treść orzeczenia ETS z dnia 12.02.2009r. wynika z niego, że tylko ilość energii elektrycznej dostarczanej przez dystrybutorów i redystrybutorów odzwierciedla zużycie energii elektrycznej przez odbiorców końcowych w danym państwie członkowskim. Powyższe wskazuje, że polskie przepisy nie odpowiadają celowi prawa wspólnotowego, jakim jest dostosowanie wysokości podatku od energii elektrycznej do krajowego zużycia. Cytując stanowisko Polski i Komisji Europejskiej przedstawione w uzasadnieniu wyroku ETS i wskazując na zasadność poglądów Komisji skarżąca wywiodła, że z wykładni dyrektywy 2003/54 i 2003/96 wynika, że dostawcą (sprzedawcą) energii elektrycznej do odbiorców końcowych jest producent tej energii, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio odbiorcy końcowemu lub podmiot, który uprawniony jest do obrotu energią, to znaczy właściciel energii elektrycznej. Wskazała, że w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej chodzi o dostawcę energii elektrycznej, nie zaś o operatora systemu dystrybucyjnego. Zwrot "dostawa" użyty w tym przepisie odnosi się do etapu sprzedaży energii elektrycznej a więc do jej końcowego zużycia. Skarżąca nie podzieliła argumentów organu podatkowego, jej zdaniem powielonych z wcześniej przedstawionego komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 12.02.2009 r. a dotyczących podstaw do odmowy zwrotu podatku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot. W ocenie skarżącej liczne wyroki ETS powołane w komunikacie MF nie potwierdzają zawartych tam tez. Orzeczenia te zostały wydane w zupełnie innych sprawach. Podniosła, iż w wyroku w sprawie C-475/07 ETS rozstrzygnął kwestię prawa zwrotu nadpłaty akcyzy w zakresie energii elektrycznej za okres styczeń 2006 - luty 2009 r., uznając, że prawa tego nie ma potrzeby ograniczać. Argumentem w ocenie skarżącej przemawiającym za zasadnością prawa do zwrotu nadpłaty jest okoliczność, że stawka akcyzy nie ma charakteru cenotwórczego, lecz kwotowy, a wielkość podatku była zależna od ilości dostarczonej energii niezależnie od ceny. Wskazała, że z powołanego wyroku ETS wynikają jednoznacznie wskazania, że dla stwierdzenia, że transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. Odnosząc się do argumentacji zawartej w decyzji odnośnie nadpłaty stwierdziła, że jest ona niezgodna z art. 72 i nast. Rozdziału 9 Ord. pod. Organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy w takiej kwocie podatnik poniósł również ekonomiczny ciężar nadpłaconego podatku. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 2.04.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 23/08, wyrok NSA z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt I FSA 3/2003. Zdaniem skarżącej powołany przez organ odwoławczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P 7/2000, nie może być rozciągany na inne stany faktyczne i inne postępowania sądowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo NSA tj.: uchwałę NSA z dnia 14.03.2005 r. sygn. akt FPS 4/04 , wyrok z 28.01.2005 r. sygn. akt FSK 1395/04, z których wynika, że wyrok TK nie może mieć zastosowania w tych sprawach z uwagi na odmienne okoliczności i problemy prawne jakie wystąpiły w sprawie objętej wyrokiem TK. O obowiązku stwierdzenia nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany, a nie kwestia rzeczywistego zubożenia podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego skarżąca stwierdziła, że naruszeniem tych przepisów było zastosowanie art. 6 ust. 5 u.p.a. oraz uznanie, iż jest on zgodny z prawem wspólnotowym. Zauważyła, że obowiązek transpozycji dyrektywy jest jednym z podstawowych obowiązków ciążących na państwach członkowskich, w świetle art. 10 TWE, który ustanawia tzw. zasadę lojalności. Podkreśliła, że dyrektywa jest bezpośrednio skuteczna – jej przepisy są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, a z jej norm wynika prawo podmiotowe. W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył zasady prowadzenia, postępowania nie dokonując w sposób należyty analizy tez wyroku ETS z dnia 12.02.2009 r., orzecznictwa WSA oraz wzajemnej relacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa wspólnotowego. Argumenty i wątpliwości podnoszone przez organ zostały jednoznacznie rozstrzygnięte w powołanych orzeczeniach. Organ w uzasadnieniu tworzy zamęt w zakresie definicji, wykładni przepisów, zasad ich stosowania. Błędne jest uznanie przez organ, iż spółka nie została zubożona wskutek obciążenia jej podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej oraz, iż przedmiotowe ustalenie skutkuje brakiem możliwości stwierdzenia nadpłaty. Nadto organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. uchylając się w uzasadnieniu od oceny czy w sprawie ma miejsce sprzeczność regulacji akcyzowych z dyrektywą energetyczną. Natomiast naruszenie przepisów Aktu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nastąpiło poprzez przyjęcie, że Rzeczpospolita Polska nie jest związana treścią art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. po upływie okresu przejściowego określonego w art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE. Spółka zarzuciła także organowi II instancji naruszenie zasady równego traktowania poprzez zastosowanie przepisów krajowych mając świadomość odmiennego stosowania przepisów w państwach Wspólnoty. Na zakończenie spółka stwierdziła, że brak transpozycji przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w wymaganym terminie skutkuje obowiązkiem bezpośredniego stosowania dyspozycji tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wyrokiem z dnia 7 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 468/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest żądanie pominięcia art. 6 ust. 5 u.p.a., określającego moment powstania obowiązku podatkowego jako sprzecznego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W ocenie Sądu I instancji, według przepisów ustawy o podatku akcyzowym skarżąca była zobowiązana do składnia deklaracji i odprowadzania należnej akcyzy od całości sprzedanej energii elektrycznej. Dla uchylenia obowiązku podatkowego w kształcie uregulowanym ustawą krajową musiałaby zaistnieć podstawa prawna w postaci normy krajowej stanowiącej implementację dyrektywy energetycznej. Zdaniem Sądu przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, określający późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego nie przyznaje skarżącej prawa "nie bycia podatnikiem". Zaakceptowanie poglądu, że przepis ten stanowi podstawę do stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty podatku stałoby w rażącej sprzeczności z wynikającą z dyrektywy zasadą obciążania energii elektrycznej akcyzą oraz prawem i obowiązkiem państwa do jej pobrania. Ponadto z uwagi na art. 217 Konstytucji RP, ale także na charakter akcyzy, jako podatku pośredniego, jednokrotnego (w przeciwieństwie do VAT) i obciążającego w sensie ekonomicznym ostatniego nabywcę produktu podlegającego temu podatkowi, nie jest możliwe doprowadzenie mocą wyroku sądowego do pełnej zgodności z prawem wspólnotowym co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Ze względu na cele i treść dyrektywy energetycznej należałoby bowiem stwierdzając, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku, jednocześnie nakazać pobór tego podatku od podmiotu, któremu skarżąca sprzedawała energię celem dalszej odsprzedaży po cenie zawierającej akcyzę, a który z kolei "przeniósł" akcyzę w cenie na kolejnych nabywców. W związku z tym, Sąd stwierdził, że konsekwencją naprawienia uchybienia polegającego na niedostosowaniu w wyznaczonym terminie regulacji krajowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego do wskazanego w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie może być stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej. W tym kontekście Sąd I instancji nie znalazł podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I GSK 61/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono, że zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są usprawiedliwione. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej stan faktyczny w sprawie nie był sporny, zaś sądy administracyjne samodzielnie nie dokonują ustaleń faktycznych, lecz oceniają ustalenia faktyczne organu w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 i art. 3 § 1–3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. NSA wskazał, że z analizy przepisu art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Zaś uprawnienie dla państwa członkowskiego, zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej jest wymagalny. W ocenie NSA przepisy krajowe są zgodne z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie, że podatkiem akcyzowym obejmują sprzedaż (dostawę) energii elektrycznej. W różny jednak sposób określają moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji podatnika tego podatku. Niezgodność tą należy usunąć na drodze wykładni przepisów krajowych uwzględniającej treść prawa wspólnotowego. Tym samym Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien mieć na względnie, iż przepisy dyrektyw stanowią źródło obowiązujących przepisów prawa oraz to, że przy rozstrzyganiu o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym należy mieć na względnie przepis art. 21 pkt 5 dyrektywy energetycznej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 oraz art. 2 § 4 Ord. pod., bowiem przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie była, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod., decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, a nie decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W sprawie tej wyżej powołane przepisy nie miały zastosowania. Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien mieć na względnie, iż przepisy dyrektyw stanowią źródło obowiązujących przepisów prawa oraz to, że przy rozstrzyganiu o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym musi mieć na względnie przepis art. 21 pkt 5 dyrektywy energetycznej. Dodatkowo wskazano, że bez znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest to, czy poprzez określenie niższej wysokości zobowiązania podatnik doznał bezpodstawnego wzbogacenia, jak też, kto poniósł ciężar podatku zawartego w sprzedanym towarze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte we wniesionej skardze z wyjątkiem zarzutów dotyczących naruszenia art. 72 § 1 Ord. pod. oraz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał wcześniejsze stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonywana jest w rozpoznawanej sprawie ponownie w konsekwencji przedstawionego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fakt ten rzutuje na zakres dokonywanej obecnie kontroli . Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana , związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). Na wstępie podnieść także należy, iż w toku poprzedniego rozpoznania sprawy nie znalazły potwierdzenia zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu podatkowym , t. j. art.120, art.121§1 i 2 , art.122 , art. 187§1, art.191 i art. 210§4 Ord. pod., w szczególności w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, dokonanej oceny dowodów i poczynionych ustaleń faktycznych. Odnośnie do tych zarzutów NSA zajął stanowisko, iż są one nieusprawiedliwione. Stan faktyczny sprawy nie jest bowiem sporny. Skarżąca zaakceptowała w postępowaniu podatkowym dokonane w trakcie kontroli ustalenia co do : ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych; ilości energii sprzedanej ostatecznym odbiorcom; ilości energii elektrycznej sprzedanej ostatecznym odbiorcom. Ustalenia te nie zostały także zakwestionowane w skardze, mimo sformułowania zarzutów procesowych. Nadmienić jednak należy, iż na rozprawie pełnomocnik skarżącej wycofał te zarzuty. Wobec treści art. 134 § 1 p.p.s.a. ( brak związania zarzutami i wnioskami skargi ) należy jednakże stwierdzić, iż sąd nie ma w rozpoznawanej sprawie żadnych podstaw do przyjmowania, że zaskarżona decyzja, czy poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane były z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. W takiej sytuacji ocenie sądu podlega prawidłowość zaskarżonego aktu w aspekcie wykładni i zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Spór w sprawie dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, związanej z rozstrzygnięciem kwestii konkurencji norm prawa wspólnotowego i prawa krajowego , a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy skarżąca jest podmiotem, który obciąża obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej. W sprawie bezsporne jest, że w okresie objętym decyzją zachodziła sprzeczność między regulacjami wspólnotowymi a prawem krajowym. Różnica stanowisk stron dotyczyła oceny, czy zastosowanie ma w takiej sytuacji prawo krajowe, czy przepisy unijne. Organy podatkowe uznały, że podstawę rozstrzygnięć stanowić powinny przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem skarżącej, należało natomiast zastosować przepisy wspólnotowe, zawarte w cytowanych wyżej dyrektywach, tzw. dyrektywie energetycznej i dyrektywie horyzontalnej. Istota różnicy pomiędzy regulacjami unijnymi a krajowymi w zakresie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co w konsekwencji określa podmiot obciążony tym podatkiem sprzedaży ( dostawy ) energii elektrycznej. Nie zachodzi natomiast, co stwierdza wyrok NSA z dnia 22 września 2010r., sprzeczność co objęcia sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowym co do zasady. Przepisy cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, mimo upływu okresu przejściowego, nie zostały do dnia 1 stycznia 2006r. dostosowane do treści prawa wspólnotowego. Polska nie dokonała bowiem implementacji wymienionych dyrektyw, w szczególności nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej z zakresie określenia momentu, w którym podatek od takiej energii jest wymagalny. Jednoznacznie stwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. , C-475/07 . Według art.6 ust. 5 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, analizowany obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej . Inne uregulowanie zawarte jest w cytowanych dyrektywach. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy do dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma istotne znaczenie dla wykładni art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W wiążącej wykładni NSA stwierdził, że art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, a art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego, stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków . Odesłanie w dyrektywie energetycznej wskazuje nadto, że dyrektywa ta zawiera regulacje szczególne w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Jak stwierdza cyt. wyrok NSA, analiza przepisu ogólnego ( art. 6 ust. 1 ) dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego ( art. 21 ust. 5 ) dyrektywy energetycznej , prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora ( lub redystrybutora) konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora ( redystrybutora) energia ta w ogóle nie jest przedmiotem opodatkowania. Prawa do innego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie daje przy tym art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3. Dyrektywy energetycznej. Przepis ten pozwala na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami państwa członkowskiego . Uprawnienie do ustalenia własnej procedury pobrania podatku nie upoważnia do odmiennego uregulowania zagadnienia materialnoprawnego, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego i określenie podatnika podatku akcyzowego . Wobec stwierdzenia rozbieżności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym należy zatem przypomnieć , że od dnia 1 maja 2004r. , t.j. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej , prawo wspólnotowe stało się elementem polskiego porządku prawnego bez potrzeby inkorporacji. Zasada związania prawem wspólnotowym wprost sformułowana została w art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zasada lojalności) . Mając na względzie powyższą zasadę traktatową, wszystkie polskie organy stosując prawo mają obowiązek uwzględniania treści prawa unijnego. Konsekwencją tego jest : interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa ); ocena zgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego; odmowa zastosowania normy prawa krajowego niezgodnej z normą wspólnotową; orzekanie na podstawie bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku częściowej niezgodności przepisu krajowego z przepisem wspólnotowym, nie zachodzi podstawa do pominięcia przepisu krajowego ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. W takim przypadku zachodzi natomiast konieczność dokonania wykładni prowspólnotowej normy prawa krajowego. Zauważenia wymaga nadto, że dyrektywy należą do aktów prawa unijnego , które wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego aby ich skutki rozciągały się na podmioty indywidualne. W przypadku braku takiej implementacji lub implementacji nieprawidłowej, nieuwzględniającej celów dyrektywy, zastosowanie bezpośrednie przepisu dyrektywy w przypadku kolizji z normą krajową , jest możliwe i wymagane jeżeli przepis dyrektywy odpowiada określonym kryteriom. Zostały one wskazane w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej , dalej jako ETS) w sprawie GENS & LOOS z dnia 5 lutego 1963 r. , nr 26/62 ( opub .: , ECR 1963 , s. 0001 ).Norma wspólnotowa , aby wywrzeć bezpośredni skutek powinna więc być : 1/ jasna i precyzyjna ; 2/ bezwarunkowa ; 3/ nieuznaniowa ; 4/ nie podlegająca wykonaniu w sensie wydania dalszych przepisów . Nadto w wyroku z dnia 4 grudnia 1974r. , nr 41/74 ( opub. : ECR 1974r. , s. 01337 ) w sprawie van Duyn , Trybunał podtrzymał tezę o dopuszczalności bezpośredniego skutku dyrektywy z uwagi na zasadę efektywności praw wspólnotowego i prawo do zadawania pytań prejudycjalnych także co do dyrektyw . Tezy tego wyroku powtórzono w wyroku ETS z dnia 5 kwietnia 1979r. , nr 148/78 ( opub.: ECR 1979 , s. 01629 ) , w którym wskazano dodatkowo , że " państwo członkowskie , które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie", gdyż państwo nie może czerpać korzyści z niewykonania lub nienależytego wykonania dyrektywy. Tę linię orzecznictwa Trybunał konsekwentnie podtrzymuje m.in. w wyrokach powołanych przez skarżącą. W świetle powyższych rozważań za trafne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego, w tym zasady związania prawem wspólnotowym w przypadku kolizji normy krajowej z normą unijną oraz reguł stosowania przepisów dyrektywy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dokonując wykładni prowspólnotowej i odwołując się bezpośrednio do cytowanych przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej , należy przyjąć ,że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora ( redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora ( redystrybutora ) końcowemu odbiorcy. Przy takiej wykładni za podatnika podatku akcyzowego nie można uznać producenta energii w zakresie obejmującym sprzedaż ( dostawę) tej energii innym podmiotom. Ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, oparły swe rozstrzygnięcia na normach prawa krajowego, przyjmując moment powstania niezgodnie z cyt. przepisami dyrektyw unijnych, doszło do naruszenia prawa materialnego. Za podmiot obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie dot. sprzedawanej dystrybutorom ( redystrybutorom) energii elektrycznej nieprawidłowo bowiem uznana została skarżąca spółka jako producent energii. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z takim samym naruszeniem prawa materialnego . Takie orzeczenie niezbędne jest do całościowego, sprawniejszego załatwienia sprawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II . wyroku . W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., zastosować przedstawioną ocenę prawną i określić spółce wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem, że podmiot produkujący energię elektryczną nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym w zakresie związanym z tą ilością energii , którą sprzedał ( dostarczył ) podmiotom pośredniczącym w sprzedaży dla odbiorcy końcowego. Jak już zauważył NSA w uzasadnieniu swego wyroku, chybione są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 72 § 1 oraz art. 2 § 4 Ord. pod. Przepisy te dotyczą nadpłaty, a przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było określenie wysokości zobowiązania ( tzw. decyzja wymiarowa). Dopiero w wyniku ostatecznego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego możliwe będzie ustalenie , czy i w jakiej wysokości wystąpiła nadpłata podatku. Nadmienić należy, że na rozprawie pełnomocnik spółki wycofał zarzuty dotyczące naruszenia cyt. przepisów Ordynacji podatkowej. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 , art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...( Dz.U. Nr 163 , poz. 1349 ze zmianami ).