II FSK 3518/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1483/10 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr ILPB1/415-649/10-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr ILPB1/415-649/10-2/TW, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. M. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 3518/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest radcą prawnym wykonującym zawód w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej kancelarii prawnej. Otrzymała z sądu okręgowego wynagrodzenie za udzielenie pomocy prawnej z urzędu i wystawiła fakturę za wykonaną usługę, ale sąd wezwał ją do wypełnienia oświadczenia dla celów obliczania podatku dochodowego, po czym wystawił deklarację PIT-11, uznając, że skarżąca uzyskała dochód z działalności wykonywanej osobiście. Skarżąca zadała pytanie, czy otrzymane przez nią wynagrodzenie stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), czy też z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., zajmując stanowisko, że wynagrodzenie to stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów indywidualną interpretacją z dnia 30 sierpnia 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że źródłem przychodów osób, którym sąd zlecił wykonanie określonych czynności, jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Do tego źródła przychodów należy także kwalifikować wynagrodzenie radców prawnych za pomoc prawną świadczoną z urzędu, co na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na płatnika tego wynagrodzenia obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 pkt 6, art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że radca prawny wyznaczony do prowadzenia sprawy z urzędu wykonuje czynności na zlecenie sądu i przez zakwalifikowanie przychodów z pomocy prawnej świadczonej z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nie uznanie ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż radca prawny nie wykonuje tych czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego, ale szczególnego pozaumownego stosunku prawnego wynikającego z władczego rozstrzygnięcia sądu. Otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi zatem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale z działalności określonej w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 13 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że radca prawny ustanowiony pełnomocnikiem z urzędu wykonuje czynności na polecenie sądu, co doprowadziło do nieuzasadnionego zakwalifikowania uzyskanych z tego tytułu przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zamiast do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo wykonywania przez radcę prawnego działalności w formie spółki cywilnej; - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie; - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) przez błędną wykładnię prowadzącą do nałożenia na radców prawnych obowiązku kwalifikowania dochodów uzyskanych z tytułu zastępstwa prawnego z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przez co faktycznie wyłączono możliwość swobody wyboru formy wykonywania zawodu radcy prawnego; - art. 117 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.) i art. 243 P.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę prawną zlecenia (polecenia) przez sąd wykonywania zastępstwa procesowego z urzędu przez radcę prawnego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie przychodów radców prawnych uzyskanych z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez pełnomocników za pomoc prawną świadczoną z urzędu, w sytuacji, gdy pełnomocnicy ci wykonują zawód prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, budziło zasadnicze wątpliwości prawne i doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wedle jednego z poglądów, jeżeli pełnomocnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonując zawód w formie spółki (cywilnej, jawnej, partnerskiej, etc.) adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, także przychody z wypłacanego przez sądy wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu należy przypisywać do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Wedle drugiego z poglądów, fakt powierzania pełnomocnikowi wykonywania czynności pomocy prawnej przez sąd (organ władzy publicznej) tylko ze względu na jego status zawodowy, a nie formę wykonywania zawodu oraz zasada wyrażona w art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., w myśl której przypisanie przychodów do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest pod warunkiem, że przychody te nie są zaliczane do innych źródeł, przemawiają za zakwalifikowaniem wynagrodzeń otrzymywanych przez pełnomocników z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), niezależnie od formy prawnej, w jakiej wykonują zawód. Kontrowersje te zostały rozstrzygnięte uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. (II FPS 1/13), w której stwierdzono, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – w przypadku, gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powyższa uchwała w sposób określony w art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. Opierając się zatem na poglądzie prawnym wyrażonym w uchwale należy stwierdzić, że skoro skarżąca wykonuje zawód radcy prawnego także w formie spółki cywilnej, prowadząc tym samym pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskiwane przez nią wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu należy przypisywać do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zgodzić się zatem należy z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami błędnej wykładni art. 13 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie są natomiast trafne zarzuty błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, art. 117 K.p.c. i art. 243 P.p.s.a., ponieważ przepisów tych ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani organ interpretacyjny, nie wykładał – pomijając już wątpliwą ich kwalifikację (zwłaszcza dwóch ostatnich) jako przepisów prawa materialnego. Skarga kasacyjna ma zatem usprawiedliwione podstawy, a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego, nie stwierdzając naruszeń przepisów postępowania, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie stosowanego odpowiednio art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylając także zaskarżoną interpretację. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tezy, że w przypadku wykonywania przez skarżącą zawodu radcy prawnego w formie spółki cywilnej, uzyskiwane przez nią wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.