I SA/Wr 1293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom -sprawozdawca, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: spółki "A." S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 06 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A." S.A. z siedzibą we W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest dokonana w trybie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.) przez organ podatkowy interpretacja art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej u.p.t.u.) oraz przepisów wykonawczych do w/w ustawy, tj. § 19 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm. dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.). Odmienne stanowiska stron, prezentowane w odniesieniu do wykładni powołanych regulacji prawnych dotyczyły możliwych sposobów przechowywania kopii faktur VAT, a ściślej dopuszczalności przechowywania takich kopii w formie innej niż papierowa, tj. w postaci elektronicznej. Przedstawiając stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie skarżąca – spółka A S.A. podała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży cukru wystawia miesięcznie ok. 5.000-6.000 faktur sprzedaży oraz faktur korygujących. Dokumenty te obecnie spółka drukuje w dwóch egzemplarzach, tj. dla kontrahenta (oryginał) i dla siebie (kopia) na potrzeby prowadzonej dokumentacji księgowej, przechowywanie narastającej ilości ich kopii generuje dodatkowe koszty działalności wnioskodawcy. W celu oszczędności skarżąca zamierza zrezygnować z regularnego drukowania kopii faktur sprzedaży i drukować je jedynie na żądanie uprawnionych organów administracji podatkowej. Wskazując na powyższe wyjaśniła, że kopie faktur, zgodnie z wymogami prawa, będą przez nią przechowane w formie elektronicznej, w ramach funkcjonowania komputerowych systemów księgowych (ERP oraz Microsoft Dynamics AX). Opisując zasady funkcjonowania tych systemów spółka wskazała, że program ERP służy rejestracji sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w ten sposób, że po wystawieniu oryginału faktury dla kontrahenta system ten stale przechowuje jej kopię z możliwością wydruku w każdym czasie, z adnotacją "kopia". System księgowy Microsoft Dynamics AX uniemożliwia z kolei modyfikację treści faktury po jej wystawieniu i zaksięgowaniu, dzięki czemu rejestrowane w systemie komputerowym kopie faktur są przechowywane w warunkach zagwarantowania nienaruszalności treści odpowiadających im oryginałów faktur. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego strona zwróciła się o wyjaśnienie, czy w przypadku wystawiania faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług możliwe jest przechowywanie w systemie księgowym ich kopii wyłącznie w postaci elektronicznej (w sposób zapewniający nienaruszalność ich treści), z ograniczeniem wydruku ich jedynie do przypadków konieczności ich przedłożenia na potrzeby ewentualnego postępowania organów podatkowych. Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżąca powołując się na treść § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wskazywała na możliwość przechowywania kopii faktur w wersji elektronicznej, podkreślając przy tej okazji, że przepisy prawa podatkowego, w tym powołany § 19, nie formułują obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej (drukowanej). Jak podkreśliła, konstytuowanemu w powołanym przepisie zobowiązaniu podatnika do przechowywania dokumentów "w ich oryginalnej postaci" należy nadawać znaczenie uwzględniające aktualne realia techniczne, w tym powszechność stosowania elektronicznych systemów księgowych. Mając na uwadze wskazane okoliczności argumentowała, że nośnikiem "oryginalnej postaci" faktury jest dziś nie tylko nośnik papierowy ale i zapis elektroniczny definiowany jako ciąg danych zarejestrowanych w pamięci systemu operacyjnego. W przypadku nośnika elektronicznego, wydruk faktury sprowadza się jedynie do czynności graficznego odwzorowania oryginalnej treści faktury, która przy braku możliwości modyfikowania jej treści jest przechowywana na dysku w takiej postaci w jakiej dotarła do kontrahenta. Dla dopuszczalności przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej nie ma przy tym znaczenia odmienna forma w jakiej oryginał faktury otrzymał kontrahent, tj. forma papierowa. Na poparcie wyrażonego we wniosku stanowiska o możliwości funkcjonowania tzw. "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r. (sygn. akt I FSK 1169/08). Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 106 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 i § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stwierdził, że w świetle wskazanych regulacji nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej kopii faktury, której oryginał przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Jak wynikało z dalszej części uzasadnienia, wymóg przechowywania kopii faktury w oryginalnej postaci, który wywodził z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., organ podatkowy odniósł do formy (postaci) w jakiej kontrahent otrzymał oryginał faktury. Powyższe doprowadziło do wniosku, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego przewidują co do zasady możliwość wystawiania faktury w formie elektronicznej to jednocześnie nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii takiej faktury tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego (bez ich drukowania) jeżeli oryginał takiego dokumentu miał postać drukowaną (papierową). W odniesieniu do samej możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej organ podatkowy wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. nr 133, poz. 1119 – powoływane dalej jak rozporządzenie Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r.), która przewiduje taką ewentualność ale wyłącznie w przypadku gdy w identycznej formie (elektronicznej) oryginał faktury został wysłany do kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. stan faktyczny objęty wnioskiem nie dotyczył takiej sytuacji, a zatem w sprawie brak było podstaw do stosowania rozwiązań jakie przyjęte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Odnosząc się do powoływanego we wniosku strony poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08) organ podatkowy podniósł, że orzeczenie to zapadło w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i dlatego też nie może przesądzać o sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie będącej przedmiotem sporu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów: procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 a O.p.; przepisów prawa materialnego, tj. § 21 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 247 ust. 2 w zw. z art. 218 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z późn. zm.- powoływana dalej jako Dyrektywa). W uzasadnieniu zarzutu procesowego skarżąca akcentowała przypisaną Ministrowi Finansów funkcję zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez, jak stanowi art. 14 a O.p., uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji podatkowych dorobku orzecznictwa sądowego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W kontekście tym zarzuciła pominięcie wskazywanego przez nią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 1169/08), a nadto, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 592/10. Orzeczenia te, jak podkreślała, zapadły na tle podobnych stanów faktycznych. Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym przepisów prawa wspólnotowego, zostało zdominowane porównaniem treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. z treścią art. 247 Dyrektywy. Uzupełniająco strona dodała, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera wymogu przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej zostały wysłane ich oryginały do kontrahentów, przyznając jednocześnie państwom członkowskim prawo do wprowadzenia takiego warunku. Polski ustawodawca z takiej możliwości zdaniem strony nie skorzystał. Jak podniosła milczenie ustawodawcy krajowego co do formy przechowywania kopii faktury, w tym zwłaszcza brak nawiązania do formy w jakiej oryginał faktury został przesłany lub udostępniony drugiej stronie transakcji, nie pozwala na konstruowanie na podstawie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. normy nakazującej sprzedawcy przechowywanie kopii faktury w formie papierowej. Przyjęcie za organem podatkowym, że wymóg przechowywania oryginałów i kopii faktur w ich oryginalnej postaci oznacza również wymóg ich identyczności pod względem formy stanowi niedozwoloną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą poprzez dopisanie do treści, której przepis nie posiada. Konkludując, powołując się na treść art. 246 Dyrektywy, spółka wskazała na dopuszczalność przechowywania kopii faktur w postaci zapisów elektronicznych, przy zachowaniu innych niezbędnych warunków formy, w tym, warunku integralności treści oraz czytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji. W nawiązaniu do zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa wspólnotowego powołał się na treść (wydanego na podstawie art. 237 Dyrektywy) Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz zawartego tam sprawozdania z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). Na tej podstawie organ podatkowy wywodził o swobodzie państw członkowskich co do wyboru formy i środków realizacji celów Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wymogów dotyczących fakturowania, w tym sposobu przechowywania faktur. Odpowiadając na zarzut naruszenia prawa procesowego podniósł, że w świetle standardów konstytucyjnych (art. 87 ust. i 2 Konstytucji RP) orzeczenia sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy wskazał w tym kontekście na ustawy i rozporządzenia, którymi jest związany oraz podkreślał znaczenie art. 120 O.p.. W nawiązaniu do przyjętej w sprawie wykładni organ podatkowy, powielając argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji, podniósł, że powoływane przez stronę orzeczenia zapadły w konkretnych sprawach dlatego też nie mogą przesądzać o sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie będącej przedmiotem sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie, zainicjowany złożeniem przez skarżącą wniosku w trybie art. 14b § 1 O.p. dotyczył możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie tradycyjnej tj. papierowej, a więc poza szczególną procedurą wystawiania faktur o jakiej mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Wzajemnie sprzeczne stanowiska co do wspomnianego zagadnienia zarówno strona skarżąca jak i wydający interpretację organ podatkowy budowały w oparciu o treść § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z późn. zm.). Porównanie obu regulacji doprowadziło każdą ze stron sporu do zasadniczo odmiennych wniosków. Poprzedzając szczegółowe rozważania Sądu na wstępie należy nadmienić, że ocena wzajemnej relacji § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, postrzegana w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego (Dyrektywy) do krajowego porządku prawnego była już poddawana wykładni orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. powoływany przez spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 592/10; orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Podzielając pogląd prawny wyrażony w powołanych orzeczeniach Sąd nie zgadza się z wykładnią prawa krajowego przeprowadzoną przez organ podatkowy, uznając w tej mierze zasadność argumentów podniesionych w skardze. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego aktu nie oznacza jednocześnie, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze były trafne. Jako chybiony należało bowiem uznać zarzut procesowy skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14 a O.p.. Ustosunkowując się do tej części zarzutów należy przyznać słuszność twierdzeniom organu podatkowego, że orzecznictwo sądowe jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w sprawie, nie stanowi źródła prawa a tym samym podstawy prawnej działania organów administracji państwowej, z wyjątkiem przypadku o jakim mowa w treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) Przy tej okazji Sąd wyjaśnia, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ podatkowy ponosi też procesowe konsekwencje wadliwości przyjętej oceny, co wyraża się w uchyleniu takiej interpretacji przez Sąd (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/09). W tych okolicznościach zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 a O.p. postrzegany jako pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, niezależnie od merytorycznej poprawności podjętego rozstrzygnięcia. Przechodząc zatem do istoty sporu, a mianowicie, sposobu w jaki należało interpretować § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. należy podkreślić, że wątpliwości interpretacyjne jakie może nasuwać wykładnia tego przepisu były dostrzegane i sygnalizowane w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych. Pojawiające się trudności w procesie wykładni tego przepisu wynikają w dużej mierze z niedoskonałej redakcji omawianej regulacji prawnej, która nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć wymóg przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do niejasności w rozumieniu pojęcia "oryginalności faktur" już w obrębie samego tylko tekstu prawnego (rozporządzenia), co pogłębia jeszcze jego zestawienie z treścią wspólnotowego odpowiednika tego przepisu tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Porównanie obu regulacji (prawa krajowego i wspólnotowego) prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie implementował dokładnie przepisu art. 247 ust. 2 Dyrektywy do porządku krajowego. Brak dokładnej implementacji, abstrahując od jej motywów, stawia pytanie o kierunek właściwej interpretacji regulacji krajowej, tym bardziej, że pominięcie przez polskiego ustawodawcę części przepisu wspólnotowego o treści "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej, na co wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08, dostępny jak wyżej). Dostrzegając zasygnalizowane trudności we właściwym rozumieniu treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., a w konsekwencji, właściwym sposobie jego stosowania w praktyce, zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy słusznie próbowały szukać odpowiedzi na postawione wyżej pytanie w przepisach samej Dyrektywy, jakkolwiek, podjęte próby prowadziły każdą ze stron do sprzecznych rezultatów odczytania normy wynikającej z treści przepisu krajowego. Odwołując się w tym miejscu do przepisów wspólnotowych należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 247 ust. 2 Dyrektywy, każde państwo samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. [...]. Wobec tak przyznanej swobody państwu członkowskiemu kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", a dokładniej, odpowiedzi na pytanie o dopuszczalny sposób jego wykładni - w znaczeniu nadanym mu przez treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy - należało poszukiwać zatem w dalszej kolejności w przepisach krajowych wyjaśniając w ten sposób również zasadniczą dla sprawy kwestię tego czy ustawodawca krajowy skorzystał z przyznanego mu - na mocy art. 247 ust. 2 Dyrektywy – uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, wewnętrznych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur. Użyte w przepisie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski ustawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości ustalenia ograniczeń formalnych w odniesieniu do zasad przechowywania faktur. Zgodnie z treścią § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia zastrzeżono bowiem obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednak przy tym, jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi tu o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione (podkreślenie Sądu). Również w dalszych przepisach ww. rozporządzenia brak jakiejkolwiek wzmianki o formie (papierowej czy elektronicznej) faktury. Taka redakcja analizowanych przepisów nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" zawiera w sobie także pojęcie "formy" faktury - papierowej lub elektronicznej. Z tych względów, wszelkie przypuszczenia (jakkolwiek uzasadnione), że ustawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych pozostają bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi. W tym miejscu należy podkreślić, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 507/09). Uzasadnienia dla kierunku interpretacji przepisów prawa jaką zastosował organ orzekający w sprawie nie może stanowić nawiązanie do generalnej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym. Obowiązek zapewnienia pierwszeństwa prawu wspólnotowemu przed prawem krajowym dotyczy bowiem sytuacji, w których normy tych dwóch porządków prawnych znajdują się w kolizji (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska w: Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego pod red. Dagmary Kornobis-Romanowskiej, Dom Wydawniczy ABC, s. 182). W stanie prawnym objętym zakresem wniosku takiej kolizji nie ma. Przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy ma charakter opcjonalny, a faktu implementacji opcji przyznanej przez Dyrektywę nie można wyinterpretowywać na podstawie samego tylko całokształtu przepisów. Implementacja opcji musi być wyraźnie wskazana przez przepis prawa krajowego, inaczej, uważana jest za niewprowadzoną (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy Nr 1/2010). Podzielając stanowisko wyrażone przez skarżącą we wniosku o interpretacje oraz składnych pismach należy podkreślić, że stanowisko organu podatkowego, jakkolwiek odwołuje się on w swoim uzasadnieniu do przepisów prawa wspólnotowego, w istocie pomija to prawo, a w szczególności pomija dyspozytywną treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Z faktu, że w komentowanym przepisie ustawodawca wspólnotowy traktuje o dwóch formach faktur – papierowej i elektronicznej oraz że polski ustawodawca obieg faktur uregulował w dwóch rozporządzeniach organ podatkowy wywiódł mylny wniosek o potrzebie interpretacji § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finasów z dnia 28 listopada 2008 r. "w duchu" art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Podążając za takim stanowiskiem organ podatkowy dokonał interpretacji pojęcia obowiązku przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci na gruncie przepisu krajowego w nawiązaniu do treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy, który to przepis pojęcie oryginalnej postaci faktur odnosi – na zasadzie swobody legislacyjnej poszczególnych państw członkowskich - do formy w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione kontrahentowi. Ten kierunek wykładni doprowadził organ podatkowy do dalej idącej konstatacji, a mianowicie, że tylko kopie faktur których oryginały zostały przesłane do kontrahenta w formie elektronicznej mogą być przechowywane również w formie elektronicznej, albowiem tak właśnie te kwestie uregulował ustawodawca krajowy w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Odwołując się do przepisów krajowych należy stwierdzić, że o ile dopuszczalne jest stwierdzenie, że szczególny tryb przechowywania, jak i wysyłania faktur ustawodawca krajowy zastrzegł dla faktur elektronicznych, tj. już wystawianych w tej właśnie formie, co uregulował w przepisach rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., o tyle trudno uznać, że szczególne warunki przechowywania faktur jakich mowa w art. 247 ust. 2 Dyrektywy ustawodawca krajowy zastrzegł w również na gruncie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Jedyne co można wywnioskować z treści wskazanego rozporządzenia to to, że polski ustawodawca zadośćuczynił warunkom, by tzw. faktury papierowe spełniały warunki o jakich mowa w art. 246 Dyrektywy. Brak szczególnych wymogów co do warunków przechowywania kopii takich faktur, w tym w szczególności brak nawiązania do "oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" pozwala budować tezę, że jedyne czego ustawodawca wymaga od kopii faktury papierowej to to, by taka kopia, podobnie jak jej oryginał, spełniała ogólne warunki z art. 246 Dyrektywy. Warunki te, to jak stanowi art. 246 i 233 Dyrektywy, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, ich czytelność oraz nienaruszalność przez cały okres przechowywania. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy podanego we wniosku, skarżąca zapewniała o bezpieczeństwie nienaruszalności treści faktur, które miały być przechowywane formie elektronicznej. W tej sytuacji, wymóg stawiany przez organ podatkowy, jakoby możliwość przechowywania kopii faktur w wersji elektronicznej istniała jedynie w sytuacji wystawienia oryginału faktury w formie elektronicznej nie tylko że nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ale i dotknięty jest wadliwością w postaci dokonania rozszerzającej wykładni przepisu poprzez nadanie mu treści, których w istocie nie posiada. Organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji pominął przy tym także i tę zasadniczą dla sprawy okoliczność, że dokonując transkrypcji wersji papierowej faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej, proces zeskanowania możliwy jest jedynie w odniesieniu do istniejącej już wersji kopii faktury papierowej, z pełnym, rzetelnym jej elektronicznym odzwierciedleniem. Taka procedura nie jest zatem tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej oraz zasad ich przechowywania o jakiej mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Jak słusznie bowiem zauważył sam organ podatkowy, przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10; dostępny jak wyżej). Pogląd o dopuszczalności wystawiania faktur w systemie mieszanym wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1169/08 stwierdzając, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Przy tej okazji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji, gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności. Uzupełniająco należało podkreślić, że zastosowana przez Sąd orzekający w sprawie wykładnia językowa § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., przy świadomości wskazywanych na wstępie trudności interpretacyjnych, znajduje uzasadnienie i rozwinięcie w dyrektywach wykładni celowościowej. Za istotną przesłankę interpretacyjną omawianych przepisów należy bowiem uznać również i funkcje jaką ma spełniać kopia faktury. Zasadniczo, faktura ma pełnić funkcje kontrolną, czyli na jej podstawie organ podatkowy ma wiedzieć jaki był kształt transakcji dokumentowanej daną fakturą i jaka kwota podatku należnego wiązała się z daną transakcją. Aby przechowywanie elektroniczne spełniało wskazaną funkcję system musi zapewniać integralność danych (dane po sporządzeniu i wysłaniu oryginału faktury nie mogą być w żaden sposób modyfikowane), jak również, powinien być wyposażony w opcję zapisywania kopii zapasowych (buck-up systemu) na wypadek awarii (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy 1/2010). Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżąca powyższe wymogi bezpieczeństwa spełnia, dysponując odpowiednim systemem księgowym, jak i elektronicznym. Reasumując, skoro istota przechowywania faktur w ogólności (bez rozróżnienia na ich elektroniczną czy papierową postać) sprowadza się do przechowywania nośników informacji, a normodawca nie wykluczył określonej formy ich przechowywania, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku przedłożenia uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, dostępnym jak wyżej). W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przedstawioną w pisemnych motywach wyroku. Końcowo odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, a powołującej treść (wydanego na podstawie art. 237 Dyrektywy) Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz zawartego tam sprawozdania z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020), stwierdzić trzeba, że nie może ona w żaden sposób zmieniać przedstawionej wykładni, stanowiąc postulat ujednolicenia sposobu dokumentowania transakcji w państwach wspólnoty. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w oparciu o przepis art. 200 w/w ustawy.