I SA/Po 780/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz Wnioskiem z 25 marca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych. W powołanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zajmuje się produkcją zlewów i umywalek z mieszanek kamienia utwardzonych żywicami. Produkty są sprzedawane na rynek polski oraz poza granice kraju. Wartość sprzedawanych produktów w sprzedaży zagranicznej ustalona jest w walucie EUR. W związku z uzyskiwaniem przychodów w walucie obcej i jednoczesnym ponoszeniu kosztów w walucie polskiej, zachodziła potrzeba zabezpieczenia wysokości źródła przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego. Dlatego Spółka skorzystała z ofert banków i zawarła umowy transakcji opcji walutowych. Spółka realizowała opcje walutowe. Z uwagi jednak na niekorzystną zmianę kursu PLN do EUR, skutkującą powstaniem znacznych kosztów związanych z realizacją przez banki uprawnień wynikających z zawartych umów transakcji terminowych, podjęła rozmowy z bankami w celu wcześniejszego zamknięcia opcji. W 2009 r. Spółka podpisała z bankiem umowy kredytowe, których wartość oszacowano na podstawie osiągniętej straty na zamknięciu transakcji terminowych. Spółka ujęła w księgach wartość tych operacji jako zobowiązanie wobec banku i koszt bilansowy. Wskazała także, iż zawarte umowy transakcji opcji walutowych były opcjami rzeczywistymi, bank miał prawo kupna waluty od Spółki po określonej cenie. Przez zwrot "wartość tych operacji" podatnik rozumie wartość strat poniesionych na zamknięciu transakcji terminowych, która stanowi jednocześnie kwotę zaciągniętego kredytu na spłatę zobowiązania wobec banku. Wartość udzielonego kredytu to równowartość ujemnych różnic kursowych powstałych na transakcji zamknięcia opcji walutowych. Dlatego w dniu zamknięcia opcji ujemne różnice kursowe - zrealizowane poprzez zapłatę z udzielonego kredytu - stanowią koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: updop). Zdaniem Spółki zobowiązanie do zapłaty z tytułu zamknięcia opcji walutowych powstało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak podjęcia z jej strony działań zmierzających w kierunku rozwiązania transakcji opcyjnych mogłoby doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej. Wg Spółki wartość udzielonych kredytów stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Wartość kredytu odpowiada bowiem wartości ujemnych różnic kursowych zrealizowanych w dniu zamknięcia transakcji opcji walutowych, ustalonych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazano, iż definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b updop, zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Umowa opcji (które w przepisach prawa podatkowego są kwalifikowane do pochodnych instrumentów finansowych) daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku, opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie art. 15a updop. Zatem sprzedaż przez podatnika określonej waluty na podstawie opcji należy oceniać w szczególności z punktu widzenia art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy, jako wpływ lub wypływ środków pieniężnych w walucie obcej, który będzie generował różnice kursowe. Zdaniem organu podatkowego rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Tym samym kredyt, w myśl powyższego przepisu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. A zatem, tylko ujemne, zrealizowane różnice kursowe powstałe na transakcji zamknięcia rzeczywistych opcji walutowych stanowią koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop. Spółka niezadowolona z rozstrzygnięcia wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji. Pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił zmiany interpretacji. Skargą z dnia 9 września 2010r. Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15a updop przez ich błędną wykładnię. W treści uzasadnienia wskazała, iż na stronie 3 interpretacji umieszczono zapis, iż "wg Spółki wartość udzielonych kredytów stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia." Zdaniem Skarżącej jest to stwierdzenie niezgodne ze stanem rzeczywistym. Pomija się bowiem fakt, iż pytanie dotyczyło wartości zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych w kontekście przepisów art. 15a updop. W ocenie Spółki wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle tegoż artykułu. Zobowiązanie to odpowiada ujemnym "zrealizowanym różnicom kursowym na transakcjach walutowych". W ocenie Skarżącej, Organ przyjmuje zasadnie, iż rozliczenie opcji jest efektywnie podatkowo. Zastrzeżenia budzi jednak ocena ujemnego wyniku rozliczenia opcji. Na stronie 4 i nast. interpretacji organ cytuje postanowienia art. 15a ust. 3 updop. Podkreślić należy, że Spółka ustaliła różnice kursowe (powiększenie kosztów uzyskania przychodów) spełniając kryteria określone w art. 15a ustawy. We wszystkich operacjach opcji walutowych zrealizowanych przez Spółkę doszło do faktycznego przepływu środków pieniężnych". Spółka podkreśliła ponadto, iż zrealizowano typową dla umów opcyjnych o charakterze rzeczywistym fizyczną dostawę instrumentu bazowego (walutę). Zawarte transakcje spełniają również wymogi ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop). Zdaniem Spółki sporne koszty są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop przez jego bezpodstawne powołanie w interpretacji. Podkreśliła, iż w jej ocenie skutki podatkowe transakcji wymiany na podstawie zawartej umowy opcyjnej o charakterze rzeczywistym należy rozpatrywać w kontekście powstających różnic kursowych związanych z przedmiotową transakcją a nie jak to zrobił organ podatkowy – kredytu. Skarżąca wskazała także, iż wydatki związane z kredytem (pożyczką) nie są przedmiotem interpretacji. W ocenie Skarżącej, kosztem uzyskania przychodów jest wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych tożsama z ujemnymi, zrealizowanymi różnicami kursowymi na transakcjach walutowych. Fakt, iż zapłata nastąpiła z udzielonego kredytu jest dla sprawy obojętne. Źródłem kosztów są różnice kursowe będące wynikiem umowy transakcji opcji walutowych. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu także naruszenie art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, - dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności w zaistniałym stanie faktycznym W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z powołanymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz dotyczyć przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W niniejszej sprawie pytanie wnioskodawcy, co do którego organ uznał nieprawidłowość stanowiska brzmiało: "Czy wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" Zdaniem Spółki zobowiązanie do zapłaty z tytułu zamknięcia opcji walutowych powstało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak podjęcia z jej strony działań zmierzających w kierunku rozwiązania transakcji opcyjnych mogłoby doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej. Wg Spółki wartość udzielonych kredytów stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Wartość kredytu odpowiada bowiem wartości ujemnych różnic kursowych zrealizowanych w dniu zamknięcia transakcji opcji walutowych, ustalonych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pytanie Spółki dotyczyło zatem kwestii czy wartość zobowiązania z tytułu wcześniejszego zamknięcia transakcji opcji walutowych stanowi dla Spółki koszt podatkowy i na takie pytanie winien w sposób jednoznaczny odpowiedzieć organ podatkowy. Kwestia finansowania wcześniejszego niż pierwotnie zakładano zamknięcia transakcji opcji walutowych (za pomocą kredytu) nie stanowiła treści zadanego przez podatnika pytania i w ocenie Sądu nie stanowiła do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie istotnej kwestii. Zdaniem Sądu kolejnym błędem organu podatkowego było nierozważnie czy w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b updop. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ podatkowy winien powołać się na cytowany przepis oraz dokonać jego wykładni a także ocenić, biorąc pod uwagę przyjęty stan faktyczny, czy w oparciu o zawarte przez podatnika z bankami umowy kredytowe i dokonane płatności nie nastąpiło wcześniejsze zrealizowanie praw z opcji i rozliczenie zawartego instrumentu finansowego, a co za tym idzie czy nie ziścił się warunek determinujący możliwość zarachowania poniesionego wydatku związanego z opcją jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b updop. Sąd zwraca uwagę, iż wnioskodawca w treści pisma uzupełniającego stan faktyczny datowanego na 29 czerwca 2010r. w pkt 3. oraz w samym wniosku wielokrotnie pisze o równowartości ujemnych różnic kursowych powstałych z transakcji zamknięcia opcji walutowych, co może wskazywać na wcześniejsze zrealizowanie praw z opcji. Omawiany element, w ocenie Sądu, będzie stanowić istotną część uzasadnienia prawnego, które jest w świetle art. 14 c § 2 O.p. niezbędnym elementem pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, będąc związany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) oceną prawną oraz wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym orzeczeniu oraz dokonaną wykładnię art. 14c § 1 i 2 O.p. rozpatrzy także możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b updop i udzieli podatnikowi prawidłowej indywidualnej interpretacji. Dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M Bejgerowska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz