I GSK 700/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1363/10 w sprawie ze skargi T. P. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od T. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1363/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił skargę T. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 19 lipca 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płaceniu podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., odmówił Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści, stwierdzając, że na Spółce ciążą zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wynikające ze wskazanych w postanowieniu decyzji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła zażalenie, w którym podniosła, że kwoty należne z tytułu rat, a wynikające z decyzji ratalnych, zostały przez nią uregulowane w terminie ich płatności. Natomiast decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych zostały skutecznie zaskarżone, wobec czego zobowiązania te nie mogły stać się zaległościami podatkowymi. Ponadto, w zażaleniu podkreślono, że decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 306a, art. 306a § 2, art. 306b oraz art. 306e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Skoro w niniejszej sprawie z materiału będącego w dyspozycji organu pierwszej instancji wynikało, że w stosunku do Spółki zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe i decyzje te pozostawały w obiegu prawnymi, to wskazana okoliczność musiała zostać uwzględniona w prowadzonym postępowaniu. Za trafnością powyższego rozumowania przemawia zaś treść art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za niezasadną uznał również, opartą na treści art. 239a wymienionej ustawy, argumentację Spółki, że zobowiązania podatkowe wynikające z powołanych w zaskarżonym postanowieniu decyzji nie stanowią zaległości podatkowych, z uwagi na fakt, że decyzje te nie są prawomocne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym organ pierwszej instancji nie miał obowiązku oceniać i badać kwestii wykonalności wymienionych w postanowieniu decyzji. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, Spółka podniosła zarzut naruszenia: – art. 306a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się przez organ podatkowy przy odmowie wydania zaświadczenia wyłącznie na informacjach wynikających z prowadzonych przez ten organ rejestrów, przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia istniejącego stanu prawnego i faktycznego; – art. 306a § 1 i § 3, w związku z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej., poprzez odmowę wydania na żądanie Spółki zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy Spółka nie ma zaległości podatkowych, na skutek błędnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe, określone nieprawomocną i niepodlegajacą wykonaniu decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, od której skutecznie złożono odwołanie, stanowi zaległość podatkową; – art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w sytuacji, w której wobec wnoszącego o jego wydanie toczyło się postępowanie podatkowe, które nie mogło być niezwłocznie zakończone z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki, choć nie ze wszystkich wskazanych w niej powodów. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe odmówiły bowiem wydania zaświadczenia zgodnie z żądaniem wnioskodawcy, wskazując, że wobec podatnika zostały wydane trzy decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym, a pomijając to, że decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a Spółka wniosła od nich odwołania. Tymczasem, w ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym winny mieć zastosowanie regulacje art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że przepis § 3 art. 306e tej ustawy odnosi się do postępowań kończących się wydaniem decyzji ostatecznej. Organ winien zatem wydać żądane przez podatnika zaświadczenie, czyniąc wzmiankę, iż toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokość zobowiązania strony w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przywołane okoliczności świadczą również o tym, że przedwczesne było przesądzanie przez organ o istnieniu zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu Spółki co do nieuwzględnienia przez organ faktu, że podatnik w dniu [...] lipca 2010 r. uregulował zaległości wynikające z decyzji ratalnych. Sąd uznał, że wskazanemu twierdzeniu przeczy treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym jako przyczynę odmowy wydania zaświadczenia powołano jedynie trzy decyzje określające obowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu zaświadczeniowym bez wpływu na treść zaświadczenia pozostaje kwestia wykonalności decyzji określających daninę na skutek nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem istnienia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w postępowaniu o wydanie zaświadczenia jest istnienie wykonalnej decyzji określającej w tym podatku - ostatecznej w toku instancji albo której nadano rygor natychmiastowej wykonalności; – art. 145 § pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył dyspozycje art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy uchylone postanowienie zostało wydane w sposób prawidłowy, a wobec tego, zaistniały podstawy do oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg sprawy i przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Organ podniósł w szczególności, że zaległości podatkowe istnieją na podstawie przypisu decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Wniesienie odwołania od tych decyzji nie znosi istniejącego przypisu zaległości, lecz jedynie wyłącza dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał także, że o nieistnieniu zaległości podatkowej ustawodawca wypowiedział się § 5 i § 6 art. 306e Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że tylko w określonych tymi przepisami sytuacjach przyjmuje się, iż podatnik nie ma zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 306e § 2 i § 3 wskazanej powyżej ustawy, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na przedmiot sprawy, przypomnieć pokrótce należy, iż kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze.). W szczególności art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a§ 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółce odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym, argumentując, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, Spółka posiadała zaległości podatkowe, które wynikały z wydanych wobec niej przez organ pierwszej instancji decyzji. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się zatem do tego, czy - w związku z faktem, że decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym zostały zaskarżone, a zatem są nieostateczne, istnieją zaległości podatkowe bądź ich brak, który może być stwierdzony stosownym zaświadczeniem. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 52 § 2). W podatku akcyzowym, ze względu na deklaratoryjny charakter zobowiązań, zaległość podatkową stwierdza się w pierwszej kolejności na podstawie deklaracji podatkowej, o czym stanowi art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czy prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3). W każdym ze wskazanych przypadków termin płatności podatku akcyzowego jest ten sam (vide: art. 21 ustawy o podatku akcyzowym), a późniejsze wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od wykazanej w deklaracji nie powoduje wznowienia biegu tego terminu. Jak stanowi art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, z treści przywołanych przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać natomiast należy, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6). W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d Ordynacji podatkowej, stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy – uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego (vide: art. 239a i art. 239h Ordynacji podatkowej). Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetki za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (vide: art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3). Podkreślić również należy, że okoliczność nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżenia takiej decyzji, odnosi się tylko do organu podatkowego (organu egzekucyjnego) i nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, w dniu wydania Spółce przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci trzech doręczonych decyzji określających stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r., grudzień 2006 r. i grudzień 2008 r., na podstawie których ustalił, że podatnik posiadał zaległości podatkowe. Zasadnie zatem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wydania Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 306a Ordynacji podatkowej, wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o treści żądanej przez wnioskodawcę. Z tego też względu, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu, ocenić należy jako nieprawidłowe. Uznanie, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w sytuacji, gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, podczas gdy należało skargę oddalić, musi być bowiem kwalifikowane jako naruszenie przepisów innych, niż naruszenie przepisów postępowania, o których stanowi art. 188 P.p.s.a. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1269/09, LEX nr 582849) O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).