I SA/Lu 684/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. ,Sygn. akt I SA/Lu 684/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 132.321 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił D. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 128.391 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 9 czerwca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do D. M. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą D. M. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie napraw oraz sprzedaży używanych maszyn rolniczych. Działalność ta objęta była kontrolą podatkową Urzędu Skarbowego, która zakończyła się wydaniem decyzji z dnia [...] określającej wysokość dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za 2003r. w kwocie 69.534 zł (ostateczna decyzja organu podatkowego k- 24 tom IX). W dniu 12 czerwca 2006r. wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych z tych źródeł przychodów (dochodów) za 2003r., które podatnik złożył 26 czerwca 2006r. (k.-18-19 tom I). W dniu 26 czerwca 2006r. podatnik wezwany został do złożenia oświadczenia o wysokości poniesionych wydatków w 2003r., które przedłożone zostały do organu w dniu 5 lipca 2006r. (k-21 tom I). Nadto na wezwanie z dnia 26 października 2006r. podatnik przedłożył w dniu 10 listopada 2006r. oświadczenie o stanie majątkowym wg stanu na dzień 1 stycznia 2003r. (k.- 370 tom II). Decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił D. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 154.195 zł, lecz w wyniku odwołania podatnika wniesionego od tej decyzji organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił ją i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Konsekwencją powyższego było ponowne wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia [...] , którą ustalono D. M. zobowiązanie podatkowe w kwocie 147.721 zł, a która ponownie, w wyniku wniesionego odwołania, uchylona została przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił D. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 132.321 zł. (k.- 311 tom VII). Ustalono, że na dzień 1 stycznia 2003r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 50.768,97 zł. W 2003r. osiągnął przychody w kwocie łącznej 1.078.205,19 zł, na które składały się przychody z działalności gospodarczej w kwocie 1.058.205,19 zł oraz z gospodarstwa rolnego w kwocie 20.000 zł. Ustalone wydatki wyniosły ogółem 1.305.402,10 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 176.427,49 zł , a podatek wg stawki 75% - 132.321 zł. Od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym kwestionował ustalenia i wnioski organu I instancji (k.- 1 tom XI). Pełnomocnik podatnika podnosił, iż D. M. 18 lat ukończył w 2001r., co wskazuje, iż znaczne zasoby pieniężne, którymi dysponował pochodziły od rodziców, co potwierdzają zeznania matki podatnika Z. M. Ponadto pełnomocnik kwestionował prawidłowość zawiadomienia go o terminie przesłuchania strony w dniach 16.10. i 6.11. 2009r. Podnosił, iż z naruszeniem prawa nastąpiło wykorzystanie oświadczeń o stanie majątkowym i o wysokości i źródłach przychodów podpisanych przez pełnomocnika podatnika – Z. M. W jego ocenie analiza zasobów finansowych rodziców podatnika co do możliwości udzielenia podatnikowi pożyczki w kwocie 300.000 zł dokonana została z rażącym naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie dochodowości z produkcji rolnej organ raz posługuje się pojęciem dochodu, raz przychodu, daje wiarę wyliczeniom Stowarzyszenia Naukowo – Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa, które opierały się na danych statystycznych, jednocześnie odmawiając wiarygodności zeznaniom osób, które bezpośrednio zajmowały się tego typu działalnością (H., S.). Nie uwzględniono też dochodów Z. M. osiągniętych przez nią w latach 1991-1995. Bezzasadnie też odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych pismem z dnia 15.10.2009r., podczas gdy w przepisach postępowania podatkowego nie ma przepisów, które stanowiłyby zakaz uwzględniania wniosków dowodowych z uwagi na moment postępowania, a zatem ocena, iż powołanie się na udzielenie pożyczki w kwocie 300.000 zł nastąpiło zaraz po ustanowieniu profesjonalnego pełnomocnika, stąd jest niewiarygodne, była dowolna. Poddał również w wątpliwość sposób w jaki organ podatkowy wezwał stronę do wypełnienia oświadczenia – nie wskazując konkretnie o podanie jakich danych mu chodzi. Z uzasadnienia decyzji, w ocenie pełnomocnika, nie wynika, które kwoty wydatków czy zakupów inwestycyjnych zostały uwzględnione, a które nie. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli właścicielem konta bankowego jest strona, to wpłacając pieniądze na własne konto w banku nie dokonuje ich wydatkowania. Stąd zasilenia konta nie można traktować jako wydatek. W oparciu o te zarzuty, pełnomocnik D. M. wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił D. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 128.391 zł ( k.-20 tom XI). Organ odwoławczy podał, iż biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) w postępowaniu niniejszym niezbędne było ustalenie różnicy pomiędzy wysokością poniesionych przez podatnika w roku 2003 wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w tym roku przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia, bowiem różnica ta stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu osiągnięcia w 2003r. przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ bada rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenia składane wnioski dowodowe i twierdzenia. To strona bowiem powinna wykazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że D. M. w 2003r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz naprawy sprzętu rolniczego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003r. (PIT -36) wykazał - przychodu z działalności gospodarczej – 675.986,51 zł, koszty uzyskania przychodów – 644.783,49 zł, dochód – 31.203,02 zł. Działalność ta była przedmiotem kontroli organu podatkowego zakończonej decyzją ostateczną z dnia 5.07.2006r. określającą wysokość dochodu z działalności gospodarczej za 2003r. w kwocie 69.534 zł. bowiem ustalono, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży maszyn rolniczych o kwotę 38.332,39 zł. Pismem z dnia 12.06. 2006r. Dyrektor UKS wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów (dochodów) za 2003r. oraz przedłożenia stosownych dowodów świadczących o uzyskaniu wskazanej kwoty przychodu (dochodu). W oświadczeniu z dnia 26.06.2003r. podatnik wskazał: 1/ dochód z gospodarstwa rolnego - 20.000 zł 2/ zwrot podatku PIT za 2002r. – 4.638,60 zł W oświadczeniu tym nie wykazał dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na toczące się w tym czasie postępowanie podatkowe w tym zakresie. W toku postępowania podatnik przedłożył umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego o pow. 4,33 ha (4,79ha przeliczeniowe) z dnia 4.03.1998r. w miejscowości P., gm.M., zwartą z matką Z. M. na okres 8 lat. Na terenie tego gospodarstwa prowadzono plantację maliny i porzeczki czarnej. Z oświadczenia pełnomocnika podatnika – Z. M. z dnia 28.08.2006r. wynika, iż podatnik posiadał plantację malin o pow. 0,40 i 0,45 ha ( 0,85ha łącznie) oraz 0,30 i 0,56 ha (0,86 ha łącznie) porzeczki czarnej. Zbiór dokonywany był osobiście przy pomocy licznej rodziny, które to okoliczności potwierdzone zostały przez przesłuchanych w sprawie świadków. Z zaświadczenia wydanego przez Firmę Handlowo – Usługową J. i E. B. w W. wynika, że w 2003r. podatnik sprzedał tej firmie porzeczki i maliny na kwotę 5.800 zł. Dowód ten nie mógł być zweryfikowany ponieważ p. B. przebywają za granicą i nie utrzymują kontaktu z rodziną. Zgodnie zaś z zaświadczeniem z dnia 14.07.2006r. Spółdzielni Ogrodniczo – Pszczelarskiej w J. Punkt Skupu w B., w 2003r. podatnik sprzedał w tym punkcie porzeczki i maliny za kwotę 8.000 zł. Skup odbywał się na podstawie ewidencji wewnętrznej w punktach skupu, a wypłata następowała na podstawie PZ (ten punkt skupu jest jednym z większych skupujących owoce miękkie na tym terenie). W załączeniu Spółdzielnia dołączyła informację, że w 2003r. średnia cena skupu malin wynosiła 3,42 zł/kg oraz porzeczki czarnej – 1,35 zł/kg. W związku z tym organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczenia p. S. prowadzącego ww. punkt skupu. Przyjmując wydajność malin z 1 ha na poziomie 12 ton, z posiadanego przez podatnika areału 0,85 ha można było uzyskać 10.200 kg malin, a mając na uwadze ww. średnią cenę – podatnik mógł uzyskać przychód w wysokości 34.884 zł. Z kolei wydajność porzeczki z 1 ha wynosiła 15 ton, co pozwoliło na zebranie z areału 0,86 ha 12.900 kg, a mając na uwadze ww. średnią cenę – podatnik mógł uzyskać przychód w wysokości 17.415 zł. Łącznie z posiadanego areału podatnik mógł uzyskać przychód w wysokości 52.299 zł. Podane przez podatnika przychody z gospodarstwa rolnego w kwocie 20.000 zł stanowią 38,4% przychodów możliwych do osiągnięcia i z tego powodu uznano je za realne i możliwe do osiągnięcia. W dniu 10. 11. 2006r. podatnik złożył oświadczenie o stanie majątkowym wg stanu na dzień 1.01.2003r. , w którym wykazał: 1/ nieruchomości gruntowe zabudowane – pow. 14.100 m2 o wartości 30.000 zł, 2/ przedsiębiorstwo (wartość kapitału własnego – wartość remontu + wartość środków trwałych) 106.920 zł, 3/ środki pieniężne inne (gotówka) – jeżeli była, była w obrocie firmy, 4/ samochód Opel Astra – 20.000 zł. Ponadto, zgodnie z ustaleniami kontroli stan środków finansowych na dzień 1.01.2003r. wynosił 50.768,97 zł, co wynika z akt sprawy [...] dotyczącej źródeł pochodzenia majątku za 2002r. W złożonym w dniu 5.07.2006r. oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2003r. D. M. wykazał wydatki na łączną kwotę 85.382,14 zł, na które składają się: 1/ wydatki na ubrania – 1.200 zł 2/ koszty eksploatacji samochodu – 2.100 zł 3/ koszty ubezpieczenia – 1000 zł 4/ podatek dochodowy – 8.631,80 zł 5/ podatek rolny – 162,90 zł 6/ opłata za studia własne – 5.200 zł 7/ opłaty za telefon – 1200 zł 8/ wydatki na budowę – 65.887,44 zł Powyższe wydatki jako udokumentowane / pkt 5, 6, 8/ oraz zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego nie były kwestionowane. Przy piśmie z dnia 1.04.2008r. podatnik przedłożył umowę pożyczki na kwotę 300 tys. złotych datowaną na 15.01.2003r., która miała być mu udzielona przez rodziców Z. i R. M. w 2003r., a która to okoliczność została potwierdzona przez Z.M. Wskazała ona, że środki finansowe na udzielenie pożyczki pochodziły z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz oszczędności. Na tę okoliczność przedłożyła informację o posiadanych w latach 1997 - 2001 lokatach bankowych. Ponadto w dniu 20.06.2008r. (w toku postępowania przed organem II instancji) wpłynęły oświadczenia o wartości sprzedaży malin i porzeczki czarnej w latach 1983 -1994 oraz wartości sprzedaży tuczników w latach 1992-2001. W takiej sytuacji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na okoliczność, czy uzyskiwane w latach wcześniejszych dochody pozwalały małż. M. na udzielenie synowi pożyczki w kwocie 300 tys. złotych. Przedłożone przez Z. M. oświadczenia o wysokości dochodów z plantacji owoców poddane zostały konfrontacji z zeznaniami świadków H. i S., którzy te oświadczenie podpisali, jako prowadzący punkt skupu tych owoców. Zeznali oni, iż oświadczenia i wartość dostaw w treści tych oświadczeń sporządzona została przez państwa M., a oni jedynie je zaakceptowali, nie konfrontując tego z dokumentami źródłowymi, których nie posiadają. Akceptacja nastąpiła na zasadzie rozeznania, iż przypuszczalnie taka wartość sprzedaży mogła mieć miejsce ze względu na wysoką cenę owoców w latach 80-tych i 90-tych, lecz ceny tej nie pamiętają. Ze spółdzielni Ogrodniczo – Pszczelarskiej w J. uzyskano informację, że umów kontraktacji na ww. owoce w badanych latach nie zawierano, natomiast Spółdzielnia potwierdziła, iż R. M. był jej członkiem z udziałem wskazującym, że był jednym z większych dostawców owoców. Przesłuchani małż. M. wskazali, iż w ww. okresie uprawiali malinę i porzeczkę czarną na areale po 0,80 ha. Wysokości nakładów na te uprawy nie potrafili wskazać. W takiej sytuacji dochodowość z tych plantacji ustalono na podstawie informacji uzyskanych ze Stowarzyszenia Naukowo – Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa O/Z. zawartych w piśmie z dnia 2.06.2009r. i 12.07.2009r. Ustalona w ten sposób dochodowość w latach 1984-1988 kształtowała się na poziomie 20 zł rocznie ( po denominacji) z plantacji malin, a w latach 1991-1993 wg zestawienia (str. 9 decyzji). Nawet gdyby przyjąć, iż informacje Stowarzyszenia są obarczone błędem, to i tak dane podane przez małż. M. są zdecydowanie zawyżone. Przy ustalaniu zaś dochodowości z plantacji porzeczki opierano się na danych Centralnego Ośrodka Badawczo Rozwojowego Ogrodnictwa, które są jednocześnie danymi GUS, a odnośnie malin na danych Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S., przyjmując najwyższy wskaźnik oceny wartości użytkowej roślin oraz najwyższy poziom prowadzenia plantacji. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, iż mając na uwadze marginalny dochód z ww. plantacji w latach 1990-1994, nie wpływał on na poziom oszczędności jakie małż. M. mogliby uzyskać w tych latach. Odnosząc się do twierdzeń, iż źródłem oszczędności była także praca Z. M. w latach 1982 -1994 w GS "A" w M. ustalono, że jej wynagrodzenie było (poza rokiem 1982) zdecydowanie niższe niż przeciętne w gospodarce narodowej. Wskazano również na lata 80-te i początek lat 90-tych, jako lata, w których występowała ogromna inflacja. Ustalono również, iż za lata 1991-1995 GS "A" w M. nie posiada dokumentacji osobowej na nazwisko Z. M. Ustalono, że w latach 1996-2002 (PIT-31, PIT -37 i PIT -36) Z. M. otrzymała kwotę 11.000 zł z tytułu renty i zasiłku z ubezpieczenia społecznego, a w latach 1996 -2003 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu maszynami rolniczymi. Organ przesłuchał na te okoliczności Z. M. i w oparciu o jej zeznania oraz posiadane dokumenty dokonał analizy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego działalność dała za lata 1996 - 2000 przychód w kwocie 1.308.010,40 zł netto. W latach 2001– 2002 działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych i dochody za te lata wynoszą – 59.958,86 zł ( tj. ok. 30.000 rocznie). Ponadto państwo M. wskazali jako źródło dochodów w latach 1992 -2001 prowadzoną hodowlę tuczników. Na podstawie przedstawionych przez .M ustalono, że w ww. okresie uzyskali oni przychody w kwocie 163.402,89 zł. Nie zachodziła zatem potrzeba ponownego zwracania się o te dane do podmiotów, które rachunki te wystawiły, a kwota udokumentowana tymi rachunkami w kwocie brutto przyjęta została jako dochód (z korzyścią dla małż. M.). R. M. wskazywał również, iż w latach 1985 -1995 pracował jako cieśla u R. B., a okoliczność ta została przez pracodawcę potwierdzona. Jednocześnie nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych w tym okresie dochodów. Wg posiadanych przez US w J. danych, w 1993r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej R. M. uzyskał dochód w kwocie 2.545 zł, za 1994r. nie uzyskał żadnych dochodów, zaś z zeznania za rok 1995 wynika, iż była to kwota (usługi stolarskie) 1.635,21 zł. Stąd przyjęcie przez organ I instancji, że uzyskane w ten sposób środki nie były znaczne i nie wpływały na oszczędności lat następnych było uzasadnione. Jednocześnie ustalono, że za lata 1996-2002 (PIT 31, PIT -37, PIT -36) R. M. otrzymywał dochody z emerytury, renty krajowej – łącznie 7.000 zł. Analizą objęto również lokaty bankowe Z.M. i R.M. ustalając, iż większość lokat zlikwidowana została w 1997r., a następne lokaty do końca 2002r. ( w listopadzie 2002r. – 41.000 zł). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, iż w dniu 12.01.1999r. Z. M. występowała do organu podatkowego o rozłożenie na raty podatku w kwocie 14.700 zł, powołując się na trudną sytuację finansową związaną z małą sprzedażą oraz koniecznością utrzymania trojga studiujących w L. dzieci oraz syna uczącego się w liceum, złym stanem zdrowia oraz kosztami leczenia i planowanej operacji i wniosek ten został uwzględniony. W takiej sytuacji organ podatkowy doszedł do przekonania, że brak było podstaw do przyjęcia, że na kwotę pożyczki udzielonej w dniu 15.01.2003r. składały się oszczędności z lat 1984 -1996, skoro w 1999r. Z. M. miała problem z jednorazowym uiszczeniem zaległości podatkowej w kwocie 14.700 zł. Przeczy to posiadaniu oszczędności z lat 80–tych i 90–tych. Większość lokat została rozwiązana przed 2000r., a ich wysokość nie wskazuje na taką skalę oszczędności na jaką wskazywali małż. M. W latach 2000 – 2002 małż. M. uzyskali dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaży tuczników, pobieranej renty – łącznie 186.229,47 zł. Jednocześnie w tych latach dokonali zakupu – samochodów: Man, Matiz, Ford Fokus, ciągnika siodłowego, naczepy i przyczepy – na łączną kwotę 178.766,84 zł , przeprowadzili remont mieszkania – 5000 zł, darowali córce B. i synowi D. gotówkę w łącznej kwocie 36.114 zł, oraz zwrócili synowi D. 220.000 zł jako pożytki z gospodarstwa rolnego za okres 1994 - 2001. Łączna kwota wydatków wynosiła zatem 439.880 zł. Przyjęcie, iż w 2003r. małż. M. nie posiadali środków na udzielenie D. M. pożyczki w kwocie 300.000 zł, w ocenie organu odwoławczego, było uzasadnione. Nie bez znaczenia, w ocenie tego organu, pozostawał fakt, iż pożyczka ta zgłoszona została po upływie 2 lat od wszczęcia postępowania i gdy wydane zostały już dwie decyzje wymiarowe za lata 2002 – 2004 w tej sprawie. Przesłuchany na okoliczność udzielenia tej pożyczki w dniu 26.05.2008r. D. M. nie potrafił wskazać żadnych istotnych i logicznych okoliczności jej udzielenia oraz dysponowania otrzymaną kwotą. Nie była ona również zgłoszona kontrolującym działalność gospodarczą podatnika, choć pożyczka miała być udzielona na ten cel. Również rozbieżne były zeznania strony i Z. M. co do sposobu wykorzystania otrzymanych rzekomo pieniędzy. Pożyczka nie została ujawniona organowi podatkowemu. Pełnomocnik podatnika podnosił, iż oświadczenia o stanie majątkowym i źródłach przychodu za 2003r. nie zostały złożone przez stronę lecz pełnomocnika – Z, M. Oświadczenia te nie zostały przez stronę potwierdzone w toku postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy podniósł, iż podatnik otrzymał wezwanie do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów i odebrał je w dniu 14.06.2006r., a osobiście podpisał oświadczenie o poniesionych wydatkach. Podpisane przez matkę podatnika oświadczenie o przychodach za 2003r. jest dokładne, a strona go nie kwestionowała. Z. M. prowadząca jego działalność gospodarczą, niewątpliwie znała jego sytuację. Przesłuchany w dniu 21.04.2010r. podatnik nie potrafił wskazać na okoliczności sporządzenia tego oświadczenia, nie potwierdził danych z niego wynikających, nie zapoznawał się z kierowaną do niego korespondencją. Pomimo tego, iż twierdził, że sporządzone oświadczenie nie jest zgodne z rzeczywistością w dalszym ciągu obdarza pełnym zaufaniem matkę. Stąd, w ocenie odwoławczego organu podatkowego, brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji co do treści złożonych oświadczeń. W ocenie organu odwoławczego oświadczenie o uzyskanych przychodach za 2003r. odpowiada rzeczywistym przychodom podatnika w tym roku, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zmiana stanowiska w tym zakresie przez stronę nastąpiła w związku ze zmianą w 2008r. pełnomocnika w sprawie. Jednocześnie organ podkreślił, iż do ww. oświadczeń mają zastosowanie przepisy art. 155 § 1 w zw. z art. 287 § 3 oraz 285 a § 3 Ordynacji podatkowej, a nie powoływany w odwołaniu art. 199 tej ustawy. Jednocześnie organ nie podzielił zarzutu, iż naruszono przepis art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on zastosowania do wezwania strony na przesłuchanie w trybie art. 199 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu niejasnego sformułowania doręczonego stronie wezwania do sporządzenia oświadczenia o źródłach przychodów za 2003r. organ odwoławczy podniósł, iż z doręczonego formularza niedwuznacznie wynikało, iż chodzi o wszystkie źródła przychodów. Z treści złożonego przez Z. M. w tym zakresie oświadczenia wynika, że nie miała ona wątpliwości co do żądanych danych, a nie wykazała pożyczki udzielonej na działalność gospodarczą synowi, gdy podpisując takie oświadczenia za 2002r. wykazała darowiznę w wysokości 27.000 zł. Odnosząc się zaś do metody ustalenia dochodów i wydatków 2003r. przyjętej przez organ I instancji organ odwoławczy podniósł, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa jaką metodę rozliczenia przychodów i wydatków należy zastosować przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w oparciu o ten przepis prawa, a w uzasadnieniu decyzji organ podał w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych w tym zakresie, co pozwala na skontrolowanie prawdziwości tych wyliczeń. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż wobec zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1 i 180 § 1 , 191, oraz art. 210 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie dowodowe wnioskowane przez stronę, a pominięte przez organ I instancji oraz przesłuchano stronę w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, dokonując oceny tych dowodów w uzasadnieniu niniejszej decyzji. W związku z tym organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków strony za 2003r. (str. 19 - 20 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji przyjął, iż łączna wysokość środków finansowych pozostających w 2003r. do dyspozycji podatnika wynosiła 894.149,78 zł, na którą składały się: oszczędności na 1.01.2003r. w wysokości 50.768,97 zł, przychody z działalności gospodarczej w wysokości 823.380,81 zł, dochody z gospodarstwa rolnego w wysokości 20.000 zł. Ogólna kwota poniesionych wydatków w 2003r. wynosiła 1.065.337,59 zł, stąd dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 171.187,8 zł, od której ustalono podatek wg stawki 75%. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik D. M. zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 127, 136, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191,199, 210 § 4 , 229, 233 § 1 pkt 2 ppkt a Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez treści tych przepisów w stanie faktycznym sprawy i w oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podnosił, iż błędnie rozliczono wydatki z działalności gospodarczej, bowiem korekta sprzedaży do raportu fiskalnego nie może być jako taki wydatek kwalifikowana. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji nie wynika, co składa się na "operacje na koncie bankowym ujmowane dwustronnie jako przychody oraz wydatek (w tym zwroty VAT na rachunek bankowy podatnika – 81.005 zł). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, skąd wzięła się różnica w stosunku do ustalonej przez organ I instancji podstawy opodatkowania. Podkreślał nadto, że istotne znaczenie w niniejszym postępowaniu miało ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie oświadczeń. Organ podatkowy odbierając od podatnika (pełn. podatnika) oświadczenia o wysokości i źródłach przychodów za 2003r. oraz o ponoszonych wydatkach przerzucił na niego ciężar dowodzenia podstawy opodatkowania. Tymczasem to organy podatkowe muszą wykazać wydatki podatnika i określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ( I SA/Bk 459/07). Wskazywał, iż z naruszeniem art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 k.k. oświadczenie o stanie majątkowym podpisane zostało przez pełnomocnika - matkę skarżącego Z. M., co stanowiło, iż w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oświadczenie to nie mogło stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii nie znajduje uzasadnienia w ww. przepisach w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 136 tej ustawy (ww. wyrok WSA), a dowodzi naruszenia ww. przepisów prawa oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się również z uznaniem przez organ odwoławczy, że nie został naruszony art. 190 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej (przez powiadomienie pełnomocnika o przesłuchaniu strony poprzez przesłanie mu do wiadomości wezwania strony na dzień 16.10 i 6.11. 2009r.)., uznając stanowisko organu za naruszające art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego w sposób kardynalny naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustalano, czy małż. M. posiadali możliwości finansowe na udzielenie pożyczki synowi – D. M. w kwocie 300.000 zł, nie biorąc w ogóle pod uwagę zasady in dubio pro tributario. Ponadto organ odwoławczy uchylając decyzję w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał zakres postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia, lecz organ I instancji wytycznych tych nie wykonał. Organ odwoławczy dokonując samodzielnych ustaleń w tym zakresie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mimo przeprowadzenia ponownej kontroli nie odebrano od strony oświadczenia w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem przesłanek do przyjęcia, iż "zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił ..." Pełnomocnik skarżącego wskazywał nadto, iż zaskarżona decyzja wydana została w dniu 28 maja 2010r., a uchylała ona w całości decyzję "ustalającą" organu I instancji. W takiej sytuacji, ze względu na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie winno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona, gdyż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z uchybieniem przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, iż ustawa z dnia 26. 07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 2003r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przeze w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajduję pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Organ podatkowy zatem ustala wysokość przychodu podatnika na podstawie znamion zewnętrznych, to jest wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W razie ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do oceny, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Twierdząc, że poczynione wydatki pokryte zostały z przychodu pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodu, podatnik powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Jednakże również w tym postępowaniu obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności poszukiwania, wyprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organie podatkowym, co wynika głównie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe ustalenia faktyczne czyniły w oparciu o dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym m.in. na podstawie: 1/ wyjaśnień o źródłach przychodu i osiągniętym w 2003r. przychodzie (dochodzie) złożonych i podpisanych przez pełnomocnika podatnika – Z. M. (k.- 19-21 tom I), a nie oświadczenia w trybie art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej, jak to wywodzi skarżący w skardze, 2/ oświadczenia o poniesionych w 2003r. wydatkach (k.- 21-23 tom I) podpisanego przez podatnika, 3/ oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01. 2003r. w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej ( k.- 370 t II ) podpisanego przez pełnomocnika podatnika – Z. M. oraz 4/ przesłuchania D. M. w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej w dniu 5.10.2006 (k.-75-76 tom I), w dniu 26.05.2008r. (k-4/1 tom X) oraz w dniu 21.04.2010r. (k.- 15/1-15/3 tom XI) . Nie można odmówić racji zarzutowi skargi, gdy podnosi się w niej, że odebrane od pełnomocnika podatnika oświadczenie o stanie majątkowym narusza dyspozycję art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, a postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z treści powołanego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż oświadczenie takie może być złożone tylko przez kontrolowanego w toku postępowania kontrolnego, a nie przez inną osobę. Powoływanie się zatem na złożenie przez skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy nie jest uprawnione. Dowód ten jednak nie jest obligatoryjny ("może") i okoliczności, na które miał być przeprowadzony mogły być ustalane innymi dowodami. W toku postępowania w sprawie niniejszej strona, ani jej pełnomocnik rzeczywiście nie kwestionował stanu majątkowego na dzień 1.01.2003r. przedstawionego w tym oświadczeniu, a zawarte w nim dane nie były przedmiotem sporu między stronami tak co do składników majątku jak i ich wartości. Mimo zatem naruszenia art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie wskazuje się, iż w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych szczególne znaczenie ma dowód z przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza gdy pozostają niewyjaśnione okoliczności, czy przychody na pokrycie wydatków miały miejsce. Z akt wynika, iż organy podatkowe swoje ustalenia w kwestii źródeł pochodzenia przychodów podatnika, ich wielkości i mienia zgromadzonego w roku podatkowym 2003 i latach wcześniejszych czerpały z oświadczeń i wyjaśnień składanych w toku postępowania przez upoważnioną do reprezentowania skarżącego w trakcie kontroli i jednocześnie jego pełnomocnika - matkę Z. M., a skarżący treści tych oświadczeń konsekwentnie nie potwierdzał. Organ podatkowy przeprowadzając zaś kilkakrotnie dowód z zeznań strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej w ogóle nie przesłuchał skarżącego na te, najistotniejsze z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczności, koncentrując się, np. w dniu 26.05.2008r. na sposobie otrzymania pożyczki od rodziców w styczniu 2003r., w dniu 21 kwietnia 2010r. na bezspornej okoliczności kto oświadczenia sporządził i czy skarżącemu była znana ich treść, czy miał zaufanie do osoby je sporządzającej, nie starając się ustalić w jakim zakresie wyjaśnienia i oświadczenia te kwestionuje i jakie rzeczywiste dane winny znajdować się w tych wyjaśnieniach i oświadczeniach skoro nie obrazują one faktycznych dochodów skarżącego osiąganych w roku 2003 i jego stanu majątkowego oraz sytuacji finansowej. Bez znaczenia jest przy tym, czy skarżący faktycznie zapoznawał się z kierowaną do niego i jego pełnomocnika korespondencją, czy też pozostawał bierny, bowiem wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, których wykazanie obciążą go z mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, leży w jego interesie i to na nim spoczywa obowiązek dowodzenia. Z zebranych w sprawie dowodów w sposób oczywisty wynika, jakie niewątpliwie źródła przychodów posiadał skarżący w 2003r. – była to działalność gospodarcza (bezsporne) i dzierżawa gospodarstwa rolnego o pow. 4,33 ha (zaświadczenie k.- 33 tom I). Na żadne inne źródła (poza pożyczką, o której dalej) finansowania poniesionych wydatków skarżący, ani jego pełnomocnicy nie wskazywali w toku postępowania, wielokrotnie wypowiadając się w pismach procesowych, odwołaniach od decyzji, wyjaśnieniach. Te źródła i uzyskiwane z nich przychody, w porównaniu z wielkością wydatków podatnika, z uwzględnieniem zasobów finansowych posiadanych wcześniej, stanowić powinny zatem oś ustaleń faktycznych, dokonywanych z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jakie faktycznie przychody osiągnął D. M. w 2003r., w szczególności z dzierżawionego gospodarstwa rolnego o pow. ponad 4 ha, a to wobec faktu, iż nie potwierdził on przychodu w wysokości 20.000 zł podanego przez matkę w wyjaśnieniu z dnia 26.06.2006r. Ustalenia organu podatkowego odnośnie dochodu z gospodarstwa rolnego w kwocie 20.000 zł odnoszą się zaś do areału 1,71 ha ( tj. plantacji malin i porzeczki) i opierają jedynie na ww. niepotwierdzonym wyjaśnieniu, w sytuacji gdy sam organ ustalił, iż tylko z tego areału skarżący mógł uzyskać w 2003r. dochód w wysokości 52.299 zł. Nie usiłowano nawet ustalić, czy pozostała powierzchnia gospodarstwa rolnego ( 2,62ha) była użytkowana przez skarżącego i w jaki sposób, czy czerpał on z niego inne jeszcze dochody, a jeżeli tak to jakie. Fakt, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki pokryte zostały z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz, że w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza na początkowym jego etapie, gdy ustalano najistotniejsze dla sprawy okoliczności skarżącego reprezentował pełnomocnik – matka Z. M. nie zwalniał jednak organu podatkowego z obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na organie podatkowym ciąż bowiem obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, a więc okoliczności faktycznych tak niekorzystnych jak i korzystnych dla strony. Podkreślenia przy tym wymaga, że składane w toku postępowania zeznania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej i wyjaśnienia mają zupełnie inne znaczenie. Wyjaśnienia są istotnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony. Natomiast przesłuchanie strony stanowi sformalizowany zespół czynności, w ramach których strona odpowiada na zadawane pytania. W przesłuchaniu kładzie się nacisk na szczegółowość, co w zasadzie potwierdza możliwość rekonstrukcji stanu faktycznego istniejącego w danej sprawie na podstawie tego zeznania ( por. P. Pietrasz Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, Nr 5, str. 26, oraz w Ordynacja podatkowa – Komentarz , C. Kosikowski i inni ). Lakoniczność przesłuchania skarżącego w dniu 26.10.2006r. oraz zaniechanie przesłuchania go na ww. istotne okoliczności sprawy następnych przesłuchaniach czyni ten dowód mało przydatnym dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego. Takie prowadzenie postępowania stanowi o naruszeniu przez organy art. 180, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela natomiast zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe wydatków podatnika w 2003r. Wydatki te w zakresie wydatków osobistych przyjęte zostały zgodnie z jego oświadczeniem i przedłożonymi dowodami, wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w wysokości udokumentowanej i wskazanej w zeznaniu podatkowym za 2003r., wydatki na działalność gospodarczą w wysokości ustalonej w protokole kontroli [...] z dnia 22.11.2007r. na podstawie dokumentacji źródłowej, księgi przychodów i rozchodów i nie były kwestionowane przez skarżącego. Wydatki związane z działalnością gospodarczą w wysokości 838.309,12 zł (brutto) ujęte zostały z uwzględnieniem korekt przychodu (korekty paragonów w kwocie 11.470 zł). Zestawienie przychodów nie uwzględnia zaś tych korekt. Taki sposób rozliczenia nie wpływa więc na prawidłowość przyjętych wielkości po stronie przychodów i wydatków. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwotę kosztów prowadzenia rachunku na 1048 zł, bowiem na kwotę tę obok wskazywanej w skardze kwoty 698 zł składa się prowizja pobrana przez bank – 350 zł, co wynika z akt. Nie jest także trafny zarzut, że do wydatków dowolnie przyjęta została kwota 2.203,52 zł ( obciążenie rachunku ), bowiem kwota ta wynika z wyciągu z konta [...] (k.- 104-105 tom I). Wbrew też twierdzeniom skargi, organ odwoławczy bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnił zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy w sposób dający podstawy do stwierdzenia, że skarżący w 2003r. nie dysponował kwotą 300.000 zł, którą miał otrzymać jako pożyczka od rodziców. Ocena, że małż. M. nie mieli dostatecznych środków finansowych na udzielenie synowi pożyczki w tej kwocie dokonana została z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena ta jest spójna, logiczna i zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Uwzględnia stan majątkowy, sytuację rodzinną (4 - ro uczących się dzieci), dochody i wydatki małż. M. na przestrzeni lat, w których mieli gromadzić środki finansowe pozwalające im pożyczkę w takiej wysokości udzielić. Stawiając zarzuty organowi odwoławczemu skarżący odwołuje się do okoliczności, które były podstawą uchylenie poprzednio wydanej w sprawie decyzji, nie biorąc pod uwagę, że w tym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień w zakresie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, bowiem takie uprawnienia wynikają dla niego z art. 229 Ordynacji podatkowej, a obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w pełnym zakresie, a nie tylko w granicach zarzutów odwołania, z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji twierdzenie skargi, iż uprawdopodobnione zostało, że małż. M. dysponowali kwotą 300.000 zł na udzielenie pożyczki synowi stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami w tym zakresie zawartymi w zaskarżonej decyzji. Zarzut, iż z naruszeniem art. 190 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi doręczono jedynie odpis zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania strony nie kierując do niego odrębnego zawiadomienia nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem z treści tego zawiadomienia wynikały w sposób nie budzący wątpliwości tak miejsce, data, osoba i charakter czynności, która ma być przeprowadzona (przesłuchanie D. M. w charakterze strony), nie mogło zatem budzić wątpliwości profesjonalnego pełnomocnika, w jakim celu zawiadomienie to zostało mu doręczone. Uchybienie to nie mogło być zatem kwalifikowane, jako spełniające przesłanki art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż ponownie rozpatrując sprawę i w uwzględnieniu zarzutów odwołania organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków, korygując błąd organu I instancji, niemniej jednak w tym zakresie nie można odmówić racji zarzutom skargi, iż organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy skąd, mimo podzielenia ustaleń organu I instancji, wzięła się różnica w podstawie opodatkowania między decyzją pierwszoinstancyjną, a decyzją zaskarżoną, tym bardziej, że w sprawie wydane zostały już 3 decyzje pierwszoinstancyjne, z których w każdej ustalona była inna podstawa opodatkowania. Nie jest również zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Aby zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych mogło powstać, decyzja powinna być doręczona stronie w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Biorąc pod uwagę, że decyzje w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji i że decyzja ta jest natychmiast wykonalna, nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art. 68 Ordynacji podatkowej, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe. Możliwa jest korekta "w dół" orzeczenia organu I instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonanie niezbędnej korekty. Przyjąć zatem należy, ze organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji, ponieważ, o ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LexisNexis 2010, s. 397). Mając jednak na uwadze uchybienia wskazane na wstępie, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowanie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 ww. ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).