III SA/Wr 643/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...]. W stanie sprawy "A" S.A. w W. (dalej: skarżąca) pismem z dnia [...] r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]r., na podstawie art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok na kwotę [...] zł. Decyzja ta, ponieważ nie obejmuje opodatkowaniem budek [...] wraz gruntem, na którym są one posadowione, w ocenie skarżącej, rażąco narusza art. 21 § 3, w związku z art. 207 § 2 Ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., jako organ pierwszoinstancyjny, odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie zaszły w sprawie przesłanki pozytywne dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Kolegium. Podkreślono, że wskazana przez skarżącą przesłanka mogłaby być rozpatrywana w ramach innego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji, a mianowicie w trybie wznowienia postępowania. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła odwołanie wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium we W. z dnia [...] r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podniosła, że przy wydawaniu decyzji w trybie w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – organ winien uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., jako organ drugoinstancyjny, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu podało, że skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa przez Kolegium, polegające na nieuwzględnieniu w decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego wszystkich nieruchomości znajdujących się na terenie gminy K. będących własnością spółki akcyjnej. "A" S.A. wskazała, że w roku 2007 złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy, w której zadeklarowano inne obiekty - w jednej wskazano wyłącznie budki [...], w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie gminy. W ocenie organu II instancji okoliczności faktyczne opisane przez skarżącą uzasadniające usunięcie z obrotu prawnego decyzji Kolegium nie mieściły się w granicach przesłanek pozytywnych warunkujących stwierdzenie nieważności. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest instytucją procesową dającą możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli decyzja taka obarczona jest choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie takie wady nie występują. Powołana przez spółkę okoliczność, tj. nie uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy wszystkich znajdujących się na terenie gminy nieruchomości może stanowić przesłankę dla rozważania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że okoliczność podnoszona przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności nie była znana Kolegium, działającemu jako organ odwoławczy, w dniu wydawania decyzji - ani z akt zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ani ze złożonego przez nią odwołania od decyzji wydanej w tamtym postępowaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają konstrukcję tzw. zasady niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych, zgodnie z którą nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. W sytuacji, gdy okoliczności faktyczne odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania - brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie jako uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Kolegium taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ,który stanowi "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wyraziła pogląd, że wydając decyzję podatkową na podstawie cytowanego artykułu organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Odnośnie decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie nieruchomości oraz obiekty budowlane objęte jego właściwością miejscową. Tylko bowiem w takim przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Stąd decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza o wysokości całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Według skarżącej w świetle art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku. Musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania zarzutu skargi wypada zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ord. pod. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca formułując wniosek powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", stąd też na podstawie propozycji, jakie pojawiają się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w treści art. 247 § 1 Ord.Pod.: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,2) została wydana bez podstawy prawnej,3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie,6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...] r. z uwagi na rażące naruszenie prawa, polegające na nieuwzględnieniu w decyzji - wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego - wszystkich nieruchomości znajdujących się na terenie gminy K., będących własnością spółki, gdyż w roku 2007 skarżąca złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy, w której zadeklarowano inne obiekty: w jednej wskazano wyłącznie budki [...], w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Zdaniem skarżącej decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Ord. Pod. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku. W ocenie Sądu przywołana przez skarżącą okoliczność nie stanowi przesłanki pozytywnej dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu. Dla rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności istotne znaczenie miała okoliczność, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając dnia [...] r. decyzję nie posiadało wiedzy co do okoliczności podnoszonych przez skarżącą w zakresie podstawy opodatkowania. Nie wynikała ona ani z akt zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 Ord. Pod., ani ze złożonego przez skarżącą odwołania od decyzji wydanej w tamtym postępowaniu. Okoliczność podnoszona przez skarżącą mogła być rozważana, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., jako przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Należy podzielić opinię Kolegium, że w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne danej sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez uprawniony podmiot wznowienia postępowania, to brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te były równocześnie wskazywane jako uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku orzekania w trybach nadzwyczajnych obowiązuje zasada niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych, zgodnie z którą nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji (vide: m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r,, III SA/Wa 220/09, LEX nr 526429). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie - bowiem okoliczność powołana przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (tj. nieuwzględnienie wszystkich posiadanych przez spółkę nieruchomości na terenie gminy – budek [...]) nie była znana Kolegium, wydającemu decyzję w postępowaniu zwyczajnym. W stanie sprawy organ zasadnie więc odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Ponadto decyzja nie jest również obciążona którąś z pozostałych wad określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podnieść należy, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawa opodatkowania. Z powyższego wynika więc, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ord. pod., w której orzeknie, w pozostałym zakresie. Powyższe stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach i ich uzasadnieniach m.in. w sprawach o sygn. akt III SA/Wr 345/10,353/10,553/10. Reasumując w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. i orzekł jak w sentencji wyroku.