I FSK 697/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 837/10 w sprawie ze skargi V. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 837/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 7 maja 2010 r. spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Spółka wskazała, że zamierza wprowadzić system wystawiania i przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej. W trakcie prac nad wdrożeniem systemu okazało się, że nie jest możliwe zamieszczanie na fakturach, które mają być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, wszystkich danych wymaganych przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej "rozporządzenie MF z 28.11.2008 r.", w szczególności nie jest możliwe zamieszczanie informacji o numerze faktury pierwotnej, która jest korygowana. W związku z powyższym spółka zapytała, czy w świetle art. 106 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), dalej "rozporządzenie MF z 14.07.2005 r.", § 13 i § 14 rozporządzenia z 28.11.2008 r. w kontekście regulacji art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1), dalej "Dyrektywa 112" wystawione faktury korygujące będą poprawne. Strona uznała, że faktury takie będą prawidłowe. Podkreśliła przy tym, że przepis art. 226 Dyrektywy 112 nie zawiera regulacji, która w odniesieniu do faktur korygujących nakazywałaby zamieszczać referencję do faktury pierwotnej. Nadto zauważyła, że Dyrektywa 112 ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i w opinii spółki, faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej zgodnie z przepisami rozporządzenia MF z 14.07.2005 r., pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Organ, powołując się na przepisy prawa krajowego (art. 106 ustawy o VAT, § 5, § 13 i § 14 rozporządzenia MF z 28.11.2008 r. oraz przepisy rozporządzenia MF z 14.07.2005 r.) przyjął, że elektroniczne faktury korygujące muszą spełniać co do ich zawartości wymagania wskazane w rozporządzeniu MF z 28.11.2008 r. Zatem elektroniczna faktura korygująca, która nie zawiera numeru faktury pierwotnej (korygowanej) nie będzie – zdaniem organu – wystawiona prawidłowo dla celów rozliczania podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie: 1. art. 14c § 1 i 2 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "o.p.", przez nieodniesienie się do stanowiska spółki w zakresie przepisów Dyrektywy 112, 2. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy rozporządzenia MF z 28.11.2008 r. mają zastosowanie także do faktur wystawianych w formie elektronicznej, 3. art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Wspólnoty Europejskiej (dalej "Traktat") przez pominięcie i niezastosowanie przepisów art. 219 i 226 Dyrektywy 112 w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, co skutkuje naruszeniem zasad przewidzianych w przepisach Dyrektywy’ 4. art. 218, 219, 226 Dyrektywy 112 oraz art. 7 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisów rozporządzenia MF z 28.11.2008 r. oraz rozporządzenia MF z 14.07.2005 r. z pominięciem normatywnej treści przepisów Dyrektywy 112. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podkreślając przy tym, że przepisy o.p. nie nakładają na organ obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów podatnika podniesionych we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, za trafny uznając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. przez nieodniesienie się do stanowiska spółki w zakresie przepisów Dyrektywy 112. Sąd zwrócił uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż spółka znała regulacje krajowej ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych, które nakładają na podatnika obowiązek wpisywania w treści faktury korygującej (zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej) danych faktury pierwotnej. Stanowisko spółki co do braku tego obowiązku zasadzało się na przyjęciu, iż to właśnie przepisy Dyrektywy 112 tego nie wymagają. Wskazując dalej na pierwszeństwo tych przepisów przed krajowymi spółka we wniosku stwierdziła, że pomimo braku odesłania do faktury korygowanej elektroniczne faktury korygujące będą prawidłowe i poprawne. Sąd podkreślił, że w samym pytaniu sformułowanym we wniosku wskazano na kontekst regulacji z art. 226 Dyrektywy 112. Również w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy przywołano ten przepis podnosząc, iż nie ma w nim regulacji, która nakazywałaby zamieszczanie referencji do faktury pierwotnej, wywodząc w efekcie z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawidłowość i poprawność tak wystawianych elektronicznych faktur korygujących. Wobec tego Sąd stwierdził, że spółka domagała się interpretacji indywidualnej w kontekście wzajemnych relacji pomiędzy prawem krajowym, a przepisami Unii Europejskiej. Sąd wskazał, że na organie upoważnionym do wydawania interpretacji ciąży, z mocy art. 14b § 1 o.p., obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Za takie zaś, zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z mocy zaś art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm.), dalej "TFUE", dyrektywy jako źródła prawa Unii Europejskiej stały się również obowiązującym prawem w Państwach Członkowskich. Sąd wskazał, że adresowane są one co prawda do Państw Członkowskich, lecz w określonych przypadkach w stosunkach wertykalnych na linii Państwo – obywatel zapewniona jest ich bezpośrednia skuteczność także dla obywateli. Sąd podkreślił, że na taką właśnie sytuację we wniosku o wydanie interpretacji powoływała się skarżąca i uznał, że jeżeli w ocenie podatnika jego sytuacja prawna winna zostać ukształtowana przez przepis Dyrektywy 112, który – zdaniem tego podatnika – nie został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego, to organ wydający interpretację prawa podatkowego nie może uchylić się od obowiązku dokonania wykładni prawa wspólnotowego. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 i dopiero w odpowiedzi na skargę zawarł wywody dotyczące podniesionego w skardze naruszenia przepisów Dyrektywy 112 oraz art. 288 TFUE. W interpretacji brak jest natomiast wytłumaczenia stronie z jakich przyczyn organ nie podzielił jej stanowiska i oparł się w danym stanie faktycznym tylko na przepisach krajowych. Brak jest również – w ocenie Sądu – uzasadnienia dlaczego organ interpretuje powołany przez podatnika przepis Dyrektywy 112 w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Tym samym Sąd stwierdził, że organ podatkowy, dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej interpretacji podatkowej, nie zawarł w niej wyczerpującego uzasadnienia prawnego, naruszając przez to art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. Sąd wskazał przy tym, iż przez odesłanie zawarte w art. 14 h o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, a w tym zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń strony. W związku z powyższym, Sąd przyjął, że organ podatkowy w tej sprawie nie dokonał rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących sytuację prawną wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Braku tego nie mogą – zdaniem Sądu – usanować rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę, gdyż nie jest to akt, z którego strona czerpie wiedzę o swojej sytuacji prawnej i z którym podejmuje polemikę. Wobec tego, Sąd uznał, że nie mógł się odnieść do pozostałych zarzutów skargi, gdyż naruszenie przez organ przepisów postępowania w zakresie obowiązku uzasadnienia interpretacji było na tyle istotne, iż uniemożliwia kontrolę legalności tego aktu. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu prawy organ zobowiązany będzie do odniesienia się w treści uzasadnienia interpretacji także do podniesionych we wniosku aspektów związanych z wykładnią prawa Unii Europejskiej, a w szczególności Dyrektywy 112. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że narusza ona przepisy art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., wobec nieodniesienia się przez organ podatkowy do stanowiska wnioskodawcy w zakresie przepisów Dyrektywy 112. Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisów podatkowych. W zasługującym na uznanie wywodzie na temat źródeł prawa w Polsce Minister Finansów dochodzi do trafnego wniosku (strona 10 skargi kasacyjnej), iż rolą dyrektywy jest m. in. wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Zdziwienie więc budzi kwestionowanie przez Ministra Finansów wyroku Sądu I instancji, w którym tenże Sąd zaprezentował identyczny pogląd. W szczególności Sąd ten stwierdza: Należy zauważyć, iż organ de facto w ogóle nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej wykładni prawa wspólnotowego. Brak jest zatem wytłumaczenia stronie z jakich przyczyn organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i oparł się w danym stanie faktycznym tylko na przepisach krajowych, jak i brak uzasadnienia dlaczego organ interpretuje powołany przez podatnika przepis Dyrektywy 112 w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Powoływanie się przez Ministra Finansów na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego jako przesłankę wyłączającą bezpośrednie stosowanie dyrektyw polega na nieporozumieniu. Wbrew temu stanowisku ugruntowany jest pogląd zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie o możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy 112. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę (strona 3 odpowiedzi) dostatecznie to udokumentowała i nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji w tym miejscu. I znowu niezrozumiałe jest stanowisko Ministra Finansów, który trafnie stwierdza, że w sytuacji, gdy występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia (strona 12 skargi kasacyjnej). Przypomnieć więc trzeba, że powodem uchylenia interpretacji było tylko i wyłącznie nie ustosunkowanie się organu do argumentacji strony w zakresie prawa wspólnotowego. Skoro prawo to weszło do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej i korzysta z prawa pierwszeństwa, to organ administracji publicznej nie może go ignorować przy udzielaniu interpretacji indywidualnej. Przedmiotem sporu nie jest więc merytoryczna kwestia wykładni prawa, a jedynie kwestia formalnego odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela – wyrażony na stronie 13 skargi kasacyjnej – pogląd Ministra Finansów, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, z tym jednakże zastrzeżeniem, że organ nie może pomijać argumentów wynikających z całego porządku prawnego, w skład którego wchodzi także prawo wspólnotowe. W rezultacie nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę także prawo wspólnotowe, organ dojdzie ponownie do wniosku, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. Jednakże musi to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu interpretacji. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.