III SA/Wa 1240/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką" w dniu 2 października 2009 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. z wykazaną kwotą w wysokości 11.500.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Wraz z deklaracją Spółka złożyła wniosek z dnia 1 października 2009 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do lipca 2009 r. w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres, stwierdził, iż Spółka na dzień 26 października 2009 r. nie uiściła w całości kwot podatku naliczonego wykazanego w kwocie nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik przedłużył termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). wskazał, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Od powyższego postanowienia Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wskazała na naruszenie: - prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 216 § 2 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacka podatkowa); - prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u., poprzez błędną jego interpretację mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Wyjaśnił, że ustawodawca w powyższych przepisach określił tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Wskazał również na terminy, w jakich dokonywany jest zwrot. Wyjaśnił, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy, która wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2009 r. oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego należało liczyć bieg terminu, w którym zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie przysługiwał. Termin zwrotu podatku upływał zatem w 25-tym dniu od daty wpływu, tj. w dniu 27 października 2009 r. Dyrektor podniósł, że aby wniosek podatnika mógł spowodować zwrot różnicy podatku w skróconym 25-cio dniowym terminie, organ musi zbadać czy sam zwrot jest zasadny oraz czy spełnione są warunki do dokonania zwrotu w przyspieszonym terminie. Wobec tego uprawniony jest do przeprowadzenia wszelkiego postępowania, mającego na celu sprawdzenie zasadności zwrotu, a więc zarówno w ramach czynności sprawdzających (art. 272 Ordynacji podatkowej), jak również w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro organ podatkowy pierwszej instancji miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w postaci kontroli podatkowej. Przesłanką, stanowiąca podstawę dopuszczalności postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r., było wszczęcie kontroli podatkowej, której zakresem było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do lipca 2009 r. oraz uchybienia jakie podczas tej kontroli stwierdzono. Spółka nie uiściła w całości kwot podatku naliczonego wykazanego w kwocie nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Wykazano, iż zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Reasumując, Dyrektor stwierdził, iż z uwagi na ustalenia kontroli oraz upływający termin dokonania zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo postanowił w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. w kwocie 11.500.000 zł. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy nie podzielił zdania Strony, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie umożliwia przedłużenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazał, iż pod pojęciem postępowania wyjaśniającego, które to pojecie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, należy rozumieć, w znaczeniu potocznym, wszelkie działania podejmowane przez organ w celu wyjaśnienia, uzyskania informacji w ramach postępowania sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego. Za takim rozumieniem pojęcia "postępowanie wyjaśniające" przemawia także brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. W przedmiotowej sprawie prowadzone postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Spółki były podstawą do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe postępowania stanowią zaś postępowanie wyjaśniające. Wydając więc zaskarżone postanowienie organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r., wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., przez błędną jego interpretację mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - prawa proceduralnego, w szczególności art. 120 art. 216 § 2 i art. 274b Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2009 r. rozstrzygało sprawę co do jej istoty, przesądzając, ze Spółka nie spełniła warunku wynikającego z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wyjaśniła, że po zakończeniu czynności sprawdzających, Naczelnik w razie uzasadnionych podejrzeń mógł podjąć kontrolę podatkową, wydając nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, lecz do dnia zakończenia kontroli podatkowej. Skoro tego nie uczynił, to w momencie kiedy zakończył czynności sprawdzające, brak było formalnych przeszkód do zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny jest legalność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na prowadzenie wobec Spółki kontroli podatkowej. Postępowanie takie było prowadzone w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, wobec złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. w terminie przyśpieszonym - 25 dni. Zaznaczyć należy, że w treści postanowienia wskazano, że termin zostaje przedłużony do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego. Należy stwierdzić, że termin 25 dni mijał w dniu 27 października 2009r., postanowienie również z tej daty zostało doręczone Spółce w dniu 27 października 2009r., a więc przed wyekspirowaniem terminu. Nie zachodzi więc przypadek, o którym mowa w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1050/09 " Po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. organ podatkowy nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyspieszonym terminie 25 dni. (LEX nr 507531 )." Postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowią one, że w przypadku ubiegania się przez podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, a zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej." Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. wskazuje, że weryfikacja deklaracji i wniosku może się odbyć poprzez postępowanie sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe, uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Przepisami takimi są – przepisy działu V co do czynności sprawdzających, przepisy działu IV - postępowanie podatkowe, co do postępowania podatkowego i przepisy działu VI – kontrola podatkowa, w zakresie kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie prowadzono kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej celem kontroli jest sprawdzenie wywiązania się przez podatników z obowiązków podatkowych. W sprawie tej badana była przesłanka przyśpieszonego zwrotu podatku. W postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu posłużono się pojęciem "postępowania wyjaśniającego" co budzi sprzeciw Spółki, oraz na art. 274 b) § 1 Ordynacji podatkowej, który nie stanowi właściwej podstawy prawnej, wobec czego uważa, że te elementy postanowienia przekreślają jego wartość prawną. Sąd nie zgadza się z tym poglądem. W postanowieniu powołano się na wszelkie, istotne dla sprawy okoliczności, w tym wszczętą kontrolę podatkową, a więc oznaczono czynności weryfikacyjne zgodnie ze stanem faktycznym. Przepis art. 274 b) § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy prawnej postanowienia, bo nie miał w tej sprawie zastosowania, ale stanowił ją przepis art. 87 ust.6 w zw. a z ust. 2 u.p.t.u., powołane również w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu podstawa prawna została czytelnie oznaczona. Spółka w skardze podniosła, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie stanowi podstawy do przedłużenia postępowania powyżej 25 dni. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe. Skoro ustawa przewiduje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dniowym od pewnymi warunkami wskazanymi w ust. 6 i odwołuje się jednocześnie do treści ustępu 2, w którym dopuszczono weryfikację wniosku między innymi na podstawie kontroli podatkowej , z którego też wynika, że naczelnik może przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji - to oznacza, że może on przedłużyć termin 25 dniowy zwrotu podatku. Należałoby jedynie uznać, że nie może go przedłużyć powyżej terminu 60 dniowego, o którym mowa w ustępie 2-gim, jako terminie podstawowym. Niezakończenie przez naczelnika urzędu skarbowego czynności weryfikacyjnych, wskazanych w ustępie 2-gim, w terminie 60 dni, naraża bowiem podatnika na konsekwencje płynące z art. 87 ust. 2a) u.p.t.u., pomimo, iż podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki w innym trybie, bo w trybie ustępu 6-tego. W niniejszej sprawie istotne było to czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zgodnie z przepisami przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatkowej. Postanowienie zostało wydane [...] października 2009r. i było skutecznie doręczone w tej dacie. Nie można tylko przedłużyć terminu, który wyekspirował - wyrok z dnia 9 stycznia 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA 2803/99 - "Nie można było skutecznie przedłużyć terminu, który już wyekspirował. Upływ terminu przesądził o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości organu podatkowego czy też nie "(RPP 2002/4/37, PP 2001/10/63 Lex 20365). Czynności weryfikacyjne trwały od 13 października 2009 r., co oznacza, że w dacie 27 października 2009 r. istniały również podstawy faktyczne do odmowy dokonania zwrotu w przyśpieszonym terminie. Reasumując, zdaniem Sądu, niezasadne są zarzuty skargi o naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w sposób zgodny z art. 210 Ordynacji podatkowej, uzasadniły zajęte stanowisko. Nie naruszyły też art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż wskazane przepisy normują powstałe w tej sprawie okoliczności. W tym stanie skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.