III SA/Wa 1239/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką" w dniu 2 października 2009 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. z wykazaną kwotą w wysokości 11.500.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Wraz z ww. deklaracją Spółka złożyła wniosek z dnia 1 października 2009 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do lipca 2009 r. w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., odmówił Spółce zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. w kwocie 11.500.000 zł w terminie 25 dni., w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że należności na rzecz dostawców, określone w fakturze [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. oraz [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., niezbędnego do otrzymania zwrotu w przyspieszonym terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik uznał bowiem, że przedmiotem oceny co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni jest zbiorcza kwota podatku naliczonego podana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur, co oznacza, że wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wskazała na naruszenie: - prawa procesowego, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), - prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u., przez błędną jego interpretację mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 u.p.t.u. Wyjaśnił, że ustawodawca w powyższych przepisach określił tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Wskazał również na terminy, w jakich dokonywany jest zwrot. Organ odwoławczy, nie zgodził się z tezą Spółki, iż można było przyjąć, że niezapłacone faktury zostały rozliczone z podatkiem należnym, wykazanym w deklaracji za czerwiec 2009 r. i nie uległy przeniesieniu jako kwota nadwyżki na następny miesiąc, gdyż przedmiotem oceny zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. Wskazał, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości. Tym samym zapłacone powinny być również faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, gdyż wpływają on na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi z deklaracji za lipiec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał również prawidłowej wykładni art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., przez błędną jego interpretację mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - prawa proceduralnego, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że spełnione zostały warunki uzyskania "przyspieszonego" zwrotu różnicy podatku, gdyż dokonała zapłaty należności z wszystkich faktur ujętych deklaracji podatkowej. Wyjaśniła, że faktury które nie zostały zapłacone na dzień złożenia deklaracji w wykazaną kwotą zwrotu, dotyczyły jedynie czerwca 2009 r. Podsumowując wskazała, że warunek zapłaty wynikający z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. dotyczy jedynie kwot podatku naliczonego wykazanego w danym okresie rozliczeniowym i nie może dotyczyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zauważyć należy, że przedmiotem sporu między stronami jest dopuszczalność skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych potrąceń podatkowych podatku naliczonego od należnego wynikających z faktur wykazanych w deklaracji, w terminie 25 dni w oparciu o art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Wobec takiego brzmienia norm zawartych w tym przepisie należy skonstatować, że zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Takiemu rozwiązaniu, przewidzianemu w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. nie sprzeciwiają się również przepisy prawa wspólnotowego – art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady i art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE gdyż nie naruszają one zasady proporcjalności. Powyższe zagadnienie byto już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których jednoznacznie wyrażono pogląd, że zwrot podatku od towarów i usług w przyśpieszonym terminie, wynoszącym 25 dni, jest możliwy po spełnieniu warunku wykazania przez podatnika rzetelnego rozliczenia. Wykładnia gramatyczna bowiem przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. "wsparta" wykładnią celowościową pozwala przyjąć, iż zapłata za towar czy usługę spełnia ustanowiony tym przepisem warunek uzyskania przyśpieszonego zwrotu podatku. (LEX nr 531440 - III SA/Wa 2663/08). Podobnie we wcześniejszym wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 260/2004 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zarzutów zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty, o którym mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 235/2005. Cytowany wyrok odnosi się wprawdzie do starego stanu prawnego, jeszcze sprzed 2004 r., jednakże instytucja preferencyjnego terminu zwrotu różnicy podatku obecnie jest uregulowana podobnie dlatego też cytowane orzecznictwo znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie. Dlatego też należy uznać, że sporny w niniejszej sprawie zwrot różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia musi wynikać ze zbiorczej kwoty podatku naliczonego, podanej w deklaracji VAT-7 i wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty. Również doktryna prezentuje analogiczne stanowisko w tym zakresie akcentując, że możliwość ubiegania się o zwrot różnicy podatku w krótszym 25-dniowym terminie uzależniono od zapłaty kwoty podatku naliczonego, wykazanej w deklaracji /patrz J. Zubrzyckiego: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, str. 1026/. W konsekwencji więc, Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela dotychczasowy pogląd orzecznictwa sądowo – administracyjnego i piśmiennictwa, w którym podkreślono, że podatnik składając wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, powinien mieć do tego momentu, tzn. do dnia złożenia deklaracji, zapłacone w całości zobowiązania kreujące podatek naliczony za dany miesiąc rozliczeniowy. Skoro więc strona ubiegająca się o zwrot, do dnia złożenia rozliczenia podatku VAT-7, to jest deklaracji za dany miesiąc, nie uregulowała należności z wszystkich faktur z których podatek naliczony został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej, to nie zachodzą przesłanki do dokonania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Przenosząc opisane rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że C. sp. z o.o. nie spełniła ustawowego warunku do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r., w przyśpieszonym terminie -25 dni. Wynika to z tej okoliczności faktycznej, ze w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. wykazała faktury, obejmujące należności nie opłacone, a następnie w poz. 42 deklaracji VAT 7 za lipiec 2009 r. wskazała kwotę stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą między innymi właśnie z tych faktur. W konsekwencji żądany korektą deklaracji za lipiec 2009 r. zwrot podatku naliczonego nad należnym, w podstawie rozliczenia zawierał kwoty podatku naliczonego z należności, które nie zostały sprzedawcy towarów czy usług zapłacone. Jak wykazało postępowanie kontrolne zostały zapłacone w dniu 14 października 2009 r., a więc po złożeniu korekty, gdyż korekta z wnioskiem została złożona w dniu 2 października 2009 r. Przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie stanowi, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej muszą wynikać z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości opłacone. Skoro w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. wykazano kwotę zwrotu posiadającą w podstawie podatkowo-rachunkowej kwotę podatku naliczonego, z faktur, które nie spełniały wymogu przepisu, deklaracja ta nie mogła stanowić podstawy przyśpieszonego zwrotu. Charakter podatku od towarów i usług jako podatku neutralnego i proporcjonalnego powoduje, że deklaracje podatkowe za kolejne miesiące zawierają pozycje z rozliczenia podatku w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, aby podatnik mógł skutecznie domagać się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., pozycje deklaracji podatkowej, stanowiące uzasadnienie wniosku, muszą powoływać się na operacje finansowe zamknięte to znaczy już zrealizowane. W tej sprawie Spółka nie spełniła tego wymogu. W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego – art. 87 ust. 6 w zw. z art.87 ust.2 u.p.t.u z opisanych przyczyn. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisu postępowania – art. 120 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów podatkowych są w granicach sprawy i zgodne z przepisami, które stanowiły ich podstawę, a uzasadnienia odpowiadają wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę Spółki oddalił.