III SA/Wa 1340/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. r., nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych przez B. B. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zabezpieczenia na majątku B. B. należności podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. przybliżonej kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wysłana na adres: T. Sp. z o.o. w W., ul. G. [...] to jest na adres wskazany w pełnomocnictwach przedłożonych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie których B. B. działała przez doradców podatkowych M. B. oraz D. K.. W dniu [...] października 2009r. zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] grudnia 2009r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dniu [...] grudnia 2009 r. skierował do Sądu Rejonowego dla W. oraz Sądu Rejonowego w G. wnioski o wpis hipotek przymusowych na nieruchomościach podatnika. Ponadto organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] grudnia 2009r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez M. S.A. w W. oraz P. S.A. w W.. W dniu [...] listopada 2009r. Skarżąca zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego, który oparła na postanowieniach art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej "u.p.e.a.". Uzasadniając zarzut Strona podniosła, iż w doręczonym jej zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] w pkt 44.1 jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenie, które nie było jej znane i nigdy nie zostało doręczone. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu wzmiankowanego zarzutu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] odmówił jego uwzględnienia. W dniu [...] stycznia 2010r. B. B. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2009r. nr [...]. W uzasadnieniu zażalenia podnosi, że w związku z doręczeniem decyzji w sprawie zabezpieczenia osobom nieuprawnionym do reprezentowania zobowiązanej w postępowaniu podatkowym, nie może ona być wskazana w pozycji 44.1 zarządzenia zabezpieczenia jako podstawa prawna dochodzonych należności. Zdaniem Strony pełnomocnictwa dla M. B. i D. K. nie zostało przedłożone Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. i w związku z tym błędne doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia skutkuje niespełnieniem wymogów określających treść zarządzenia zabezpieczenia w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., kierując się przepisami prawa, to jest art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i treścią pełnomocnictwa z dnia [...] października 2009r. doręczył decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2009 r., nr [...], stanowiącą podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2009r. nr [...], pełnomocnikowi Strony w dniu [...] października 2009r. Zdaniem organu odwoławczego, samo doręczenie decyzji o zabezpieczeniu jest czynnością zaliczaną do postępowania podatkowego, w stosunku do którego stosuje się przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Natomiast doręczenie zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym praw majątkowych dokonywane jest w trybie uregulowanym przepisem art. 26 u.p.e.a. Zatem zarządzenie zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym winno być doręczane zobowiązanej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izy Skarbowej, B. B. wniosła o jego uchylenie w całości z powodu rażącego naruszenia prawa, a mianowicie art. 6-8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18, art. 156 § 1 pkt 3 oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu to dwa całkowicie odrębne postępowania administracyjne, na dodatek prowadzone przez dwa różne organy administracji publicznej. Skarżąca podnosi, iż do akt sprawy w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie dołączono pełnomocnictw udzielonych M. B. czy też D. K. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną. Istota sporu w sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny dwóch kwestii: Po pierwsze, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku B. B. należności podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. przybliżonej kwocie [...] zł. została prawidłowo doręczona stronie. Po drugie, jakie skutki wywoła pierwsza kwestia na ocenę poprawności postępowania zabezpieczającego w świetle rozstrzygania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Na wstępie warto przypomnieć, że celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku, czyli – mówiąc w skrócie – ochrona interesów wierzyciela. Ordynacja podatkowa określa przedmiot zabezpieczenia poprzez odwołanie się do pojęcia zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 33 O.p. Zabezpieczenia można dokonać, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie uregulowane przepisami O.p. zmierza do zapewnienia prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego, poprzez zapłatę podatku na rzecz wierzyciela podatkowego. Art. 33 O.p. przewiduje dwie formy zabezpieczenia, tj. ustanowione przed terminem płatności należności podatkowej oraz ustanowione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zabezpieczenia zapłaty należności. Zawiera ona regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej. Rozszerzają one ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z treści art. 33 d § 1 O.p. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 O.p. podlega sądowej kontroli, która dotyczy też przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując decyzję. Podkreślić należy, że w toku postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy jest zobowiązany do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a więc także i art. 211 O.p., zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje zatem tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. Stosownie do art. 145 §§ 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zasadą jest zatem doręczanie pism stronie. Doręczenie pism pełnomocnikowi następuje wyłącznie w sytuacji, gdy ta ustanowiła pełnomocnika w sprawie. Zatem dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności podatkowych niezbędne jest ustalenie czy w sprawie tej strona ustanowiła pełnomocnika, któremu decyzję tą doręczono. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z treści art. 137 § 3 O.p. wynika wyraźnie, że pełnomocnik dołącza do akt każdej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych należności na majątku Skarżącej nie ustanowiono pełnomocników w osobach M. B. czy też D. K. Wskazane wyżej osoby ustanowione zostały przez Skarżącą pełnomocnikami przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W., to jest w innej sprawie, prowadzonej przez inny niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. organ administracji publicznej. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności podatkowych nie została prawidłowo a zatem skutecznie doręczona stronie. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem odrębnym jest właśnie wspomniany wyżej art. 33 O.p. przewidujący wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona. Z art. 156 § 1 u.p.e.a. wynika natomiast, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera min.: podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości (pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4). Zatem nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniu zabezpieczenia przez wierzyciela w rubryce 44 jako podstawy decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2009 r., nr [...], gdyż nie funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Brak takiej decyzji, a więc także i sytuacja gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził także, że "za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia także przepis art. 33 d pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Z całą pewnością można wywnioskować zatem, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33 d pkt 1 O.p., a co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną". Reasumując Sąd stwierdza, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. W toku dalszego postępowania organy uwzględnią powyższe stanowisko. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.