I GSK 692/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1304/10 w sprawie ze skargi P. H.-U. "E." B. M., B. A. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od P. H.-U. "E." B. M., B. A. Spółki jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. objętym skargą kasacyjną wyrokiem, rozpoznając sprawę ze skargi P. E. M. B., A. B. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego. Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji wskazał, że ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia 30 maja 2001 r. określono spółce cywilnej E. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r.. W okresie objętym zobowiązaniem podatkowym wspólnikami spółki byli M. Z. i M. Z.. W dniu 31 marca 2002 r. ze spółki wystąpił M. Z., a jedynymi wspólnikami zostali M. B. i A. B., którzy zmienili nazwę spółki na P. H. – U. E. M. B., A. B. spółka cywilna. Spółka ta z dniem 13 listopada 2003 r., w trybie art. 26 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) przekształciła się w spółkę jawną. Jej wspólnikami są A. B. i M. B.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. orzekł o odpowiedzialności M. Z. i M. Z. za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. Należność pieniężna została ostatecznie wyegzekwowana w dniu 26 października 2007 r. w drodze zajęcia rachunku bankowego P. E. M. B., A. B. spółka jawna. Skarżąca spółka w dniu 16 września 2009 r., wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany wyżej okres, argumentując, że zobowiązania spółki cywilnej E. nie dotyczą P. E. sp. j. gdyż powstały przed wstąpieniem do spółki A. B. i M. B.. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. odmówił stwierdzenia nadpłaty, przyjmując, że skoro spółka jawna E. powstała w drodze przekształcenia spółki cywilnej E., to jest jej następcą prawnym. Decyzją z [...] września 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że wobec niewątpliwego następstwa prawnego P. E. spółki jawnej po E. spółce cywilnej jest ona odpowiedzialna za zobowiązania poprzednio funkcjonującej spółki cywilnej, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa). Uwzględniając skargę Sąd I instancji uznał, że organ błędnie przyjął, iż działalność gospodarcza prowadzona przez M. Z. i M. Z. w formie spółki cywilnej była tożsama z działalnością prowadzoną przez M. B. i A. B.. Spółka cywilna to stosunek obligacyjny pomiędzy osobami ją tworzącymi. Zmiana stron tego stosunku oznacza zawarcie nowej umowy i ukonstytuowanie się nowej spółki. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy spółkę cywilną tworzą wspólnicy, to, gdy zmieni się skład osobowy tej spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że jest to ta sama jednostka organizacyjna. W efekcie Sąd przyjął, że z uwagi na przekształcenie spółki cywilnej, której wspólnikami były inne osoby niż te, które zaciągnęły zobowiązanie publicznoprawne nie mogło być mowy o odpowiedzialności tej spółki za długi podatkowe powstałe w czasie, gdy funkcjonowała inna spółka, a to oznacza, że organ podatkowy naruszył art. 93a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. U podstaw wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). II Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w zw. z zał. nr 1 i zał. nr 3 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 152, poz. 1476) oraz zał. nr 1 i zał. nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 1208 ze. zm.) w zw. z art. 7 § 1 i § 2 i art. 3 pkt 1, art. 6, art. 93a § 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 115 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681) i w rezultacie błędne przyjęcie, iż "gdy zmienia się skład osoby spółki [cywilnej], nie można zasadnie twierdzić, że to ta sama jednostka organizacyjna " oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego "spółka cywilna to jedynie stosunek obligacyjny. Zmiana stron tego stosunku oznacza zawarcie nowej umowy i ukonstytuowanie się nowej spółki. Skoro spółkę tworzą wspólnicy, to, gdy zmienia się skład osobowy spółki, nie można zasadnie twierdzić, że to ta sama jednostka organizacyjna", w sytuacji, gdy na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego spółka cywilna traci swój charakter tylko stosunku obligacyjnego, jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych, jako podatnik, a wspólnicy spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie są podatnikami podatku akcyzowego, a przy spełnieniu warunków określonych w ustawie ordynacja podatkowa mogą odpowiadać za zobowiązania podatnika spółki cywilnej, jako osoby trzecie, a nadto status podatnika podatku akcyzowego spółka cywilna traci wyłącznie z chwilą zaprzestania działalności podlegającej opodatkowaniu; 2) naruszenie art. 93a ordynacji podatkowej w zw. z art. 860 i n. ustawy z dnia 19 kwietnia 1964r. – kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze. zm., dalej: k.c.) i art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wyłącznie w oparciu o normy prawa prywatnego z pominięciem norm prawa podatkowego, polegającą na błędnym niezastosowaniu dyrektyw wykładni systemowej, zgodnie, z którymi przy stosowaniu przepisów prawa publicznego, w tym w szczególności prawa podatkowego, pierwszeństwo mają te przepisy, a normy wynikające z prawa prywatnego, czy też szeroko pojętego prawa cywilnego, stosuje się tylko, jeśli dana kwestia nie jest objęta regulacją prawa publicznego i wyłącznie odpowiednio, a nadto dokonanie przez Sąd błędnej wykładni powołanych przepisów sprzecznie z dyrektywą, lex specialis derogat legi generali, i w rezultacie błędne przyjęcie, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, w sytuacji gdy przy właściwej wykładni tych przepisów z uwzględnieniem i przy zastosowaniu przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, należy przyjąć, iż w zakresie podatku akcyzowego spółka cywilna posiada podmiotowość prawną, jako podatnik podatku akcyzowego, a status podatnika podatku akcyzowego spółka cywilna traci wyłącznie z chwilą zaprzestania działalności podlegającej opodatkowaniu, a wobec tego spółka jawna powstała wskutek przekształcenia spółki cywilnej jest jej następcą prawnym w rozumieniu art. 93a O.p. spółki cywilnej i odpowiada za jej wszystkie zobowiązania podatkowe, bez względu czy wspólnikami spółki cywilnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia były te same czy też inny osoby w stosunku do wspólników spółki z daty powstania zobowiązania publicznoprawnego. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane z naruszeniem normy wynikającej z powyższego przepisu, bardzo ogólnie i ogranicza się jedynie do kodeksu cywilnego z ogólnikowym wskazaniem - błędnie zresztą - art. 93a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, (mimo iż przepis ten reguluje następstwo w przypadku następcą prawnym w związku z przekształceniem zostaje osoba prawna, w niniejszej zaś sprawie w wyniku przekształcenia powstała spółka osobowa) - z całkowitym pominięciem - mimo, iż przedmiotem sprawy jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, regulacji zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jej przepisach wykonawczych oraz bez analizy przepisów zawartych w ustawie - ordynacja podatkowa, dotyczących podmiotowości spółki cywilnej, jej statusu, jako podatnika, oraz przekształcenia spółki cywilnej w inną spółkę osobową, oraz statusu wspólników spółki cywilnej, jako osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatnika spółki cywilnej, przy niewskazaniu przez Sąd w uzasadnieniu również przyczyn, dla których przepisy te pominął, które to naruszenie przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wskutek naruszenia w/w przepisu postępowania nie jest możliwa należyta ocena legalności zaskarżonego wyroku oraz należyte postawienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd prawa materialnego. Podnosząc te zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. E. M. B., A. B. spółka jawna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art.141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przez stan sprawy, o którym mowa w przytoczonym przepisie należy rozumieć zarówno przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przez organami administracji jak i stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Jakkolwiek ustawodawca nakazując przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy użył określenia "zwięzłe" to nie powinno budzić wątpliwości, że nakaz zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego łączyć należy z podaniem tylko jego istotnych elementów, a zatem tych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie z lakonicznością tej części pisemnych motywów rozstrzygnięcia. Przenosząc te uwagi na treść uzasadnienia kontrolowanego wyroku zauważyć należy, że relacjonując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd I instancji wskazał, że wobec spółki cywilnej E. było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Podał także, że odrębnymi decyzjami organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności M. Z. i M. Z. za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r., a "ostatecznie należność została uregulowana w całości w dniu 26 października, kiedy to nastąpiło zajęcie rachunku bankowego "E. B. M., B. A. s.j." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiając przebieg postępowania Sąd I instancji pominął te elementy stanu sprawy, które wynikały z akt administracyjnych, uzasadnienia decyzji organu I instancji wydanej w tej sprawie, a także z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno bowiem z akt sprawy jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce cywilnej E. wierzyciel, w oparciu o art. 28 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wystawił nowy tytuł wykonawczy na spółkę jawną "E.", co umożliwiło zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych - w tym wypadku - zajęcie rachunku bankowego. Przyjęcie istnienia sukcesji administracyjnoprawne było kwestionowane przez spółkę jawną w postępowaniu egzekucyjnym, która domagała się jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (błąd, co do osoby zobowiązanej) i ostatecznym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając, że spółka jawna jest następcą prawnym zobowiązanej spółki cywilnej. Dodać jeszcze należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty m.in. na tej samej podstawie, co żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie na art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i "rażącym naruszeniu" art. 28 a tej ustawy. Pominięcie w relacji z przebiegu dotychczasowego postępowania, w którym podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny kwoty zobowiązania podatkowego, ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym uniemożliwia określenie stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie". W uzasadnieniu uchwały zauważono dalej, że taka sytuacja rodzi trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, na co słusznie zwrócił uwagę autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, aczkolwiek z inną argumentacją. Zaniechanie wyeksponowania przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, co do zasady nie pozwala na kontrolę instancyjną wyroku. W tej sprawie, wobec pominięcia wskazanych elementów nie można ustalić, czy Sąd ich po prostu nie dostrzegł, czy też uznał, że nie miały one żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, lub może przyjął, że przejście obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego, wobec nieskutecznego jego zakwestionowania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być następnie kwestionowane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Z wywodu Sąd I instancji, że "problem, jaki wystąpił w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy P. H.- U. "E." B. M., B. A. s.j. z siedzibą w P. jest następcą prawnym spółki cywilnej "E." M. Z., M. Z. w R." nie wynika wprost żadna z wyżej przedstawionych możliwości. Nie wiadomo, zatem, jakie jest stanowisko Sądu I instancji, co do istnienia potencjalnej relacji pomiędzy ostatecznym postanowieniem o odmowie umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przyjęciem, że wyegzekwowana kwota była nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, wyegzekwowanym od podmiotu niezobowiązanego do jego zapłaty. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut obejmujący naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a.. W skardze kasacyjnej zarzucono nadto wyrokowi Sądu I instancji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, odnoszących się najogólniej rzecz ujmując do statusu spółki cywilnej, jako podatnika podatku akcyzowego. W zaniechaniu odniesienia się do tych regulacji prawnych autor skargi kasacyjnej upatruje także naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a.. Zarzuty te są jednak przedwczesne z uwagi na brak stanowiska, w omówiony powyżej zakresie, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 oraz art.205 § 2 p.p.s.a w związki z § związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) orzekł jak w sentencji.