II FSK 2013/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 945/10 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 945/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 października 2010 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia 30 czerwca 2010 r. o odmowie umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2006 w kwocie 20.026,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W sytuacji, gdy organ dostrzega możliwości wyegzekwowania zaległego podatku (w drodze postępowania egzekucyjnego), wydane w ramach uznania administracyjnego, negatywne dla skarżącego rozstrzygnięcie, nie może być uważane za dowolne. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazywał, że spór w sprawie sprowadza się do podważenia przez organy podatkowe aktualnej sytuacji podatnika jako uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "ord. pod.") i omówił kwestię "uznania administracyjnego". Stwierdził, że w kontekście szeroko zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności stanu faktycznego sprawy (na jego zasadnicze elementy składa się to, że: że w dniu 25 sierpnia 2006 r. została ogłoszona upadłość przedsiębiorstwa skarżącego, a zarząd jej majątkiem przejął syndyk, który sprzedał cały majątek; postępowanie upadłościowe zakończone zostało w dniu 27 maja 2009 r.; stan zdrowia podatnika uległ pogorszeniu w związku z przebytym w 2008 r. zawałem serca; aktualny stan zdrowia skarżącego stanowi przeciwwskazanie do podjęcia pracy, w związku z czym skarżącemu przyznana została do 31 lipca 2010 r. renta z tytułu całkowitej niezdolności do pracy; stan zdrowia zmusza podatnika do ponoszenia wydatków związanych z częstymi pobytami w szpitalu, koniecznością zakupu leków (kserokopie faktur, w okresie od kwietnia 2009 do czerwca 2010 r., dokumentują zakup leków na łączną kwotę 2.464,33zł) i dojazdów na zabiegi; źródłem utrzymania skarżącego jest renta inwalidzka w wysokości 1.380 zł; roczny dochód podatnika za 2009 r., według zeznania PIT-37 wyniósł 21.799 zł, zaś jego żony, z którą pozostając w rozdzielności majątkowej, wspólnie zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo domowe, 12.655 zł; skarżący wraz z żoną mieszka w domu stanowiącym własność syna; miesięczne wydatki na utrzymanie domu wynoszą 700 zł; zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 2000 - 2006, które nie uległy przedawnieniu) kwestią sporną w sprawie pozostaje ich ocena, a w tym względzie również kierunek rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych. Według Sądu, orzekając w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organy egzekucyjne nie przekroczyły granic działania w ramach uznania administracyjnego. Wydane rozstrzygnięcia prawidłowo uzasadniają wybór konsekwencji podejmowanej decyzji (decyzja negatywna, decyzja pozytywna). Odwołują się one przy tym do w pełni zobiektywizowanych kryteriów oceny spraw tego rodzaju wskazując na sytuację osobistą, rodzinną i majątkową podatnika, w tym również na źródło powstania dochodzonych zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości – działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego. W ocenie WSA, argumentacja organów podatkowych nie dość, że wskazuje na właściwy sposób rozumienia pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", to również na właściwą ich ocenę, jako przesłanek zastosowania ulgi. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do wąskiego rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", jako sytuacji nadzwyczajnej, czy też zdarzenia losowego uniemożliwiającego uregulowanie zaległości podatkowych. Treść tego pojęcia swoim zakresem obejmuje również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji zdrowotnej i rodzinnej podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe w szczegółowy sposób, przy tym również aktualny na datę wydawania decyzji, ustaliły sytuację rodzinną, materialną i majątkową podatnika, z uwzględnieniem źródeł jego przychodów, ich wysokości, ponoszonych wydatków, dokonując oceny tych okoliczności w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom i dyrektywom, w tym zwłaszcza z perspektywy przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Za chybioną uznał Sąd pierwszej instancji argumentację skargi przeciwstawiającą stanowisku i ocenom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argument o prawdopodobieństwie konieczności korzystania ze środków pomocy publicznej. Argumentacja skarżącego odwołuje się do sytuacji hipotetycznej, a nie do konkretnych faktów i okoliczności, które rzeczywiście mogłyby uzasadniać ocenę o ziszczeniu się przesłanek przyznania ulgi. Zmiana zaś sytuacji podatnika i wystąpienie w niej nowych okoliczności uprawnia go do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja, była decyzją negatywną dla podatnika. Rozstrzygnięciom wydawanym w przedmiocie wskazanych ulg nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co oznacza możliwość wielokrotnego składania wniosków i dokonywania przez organ podatkowy ich oceny uwzględniającej aktualną, tj. na datę wystąpienia z tego rodzaju żądaniem, sytuację podatnika (materialną, zdrowotną, rodzinną). Sąd podkreślił, że trudna sytuacja materialna podatnika, jak również jego problemy zdrowotne, nie mogą stanowić same w sobie, samoistnej przesłanki zastosowania ulgi, o którą podatnik wnioskuje, co prowadzi również do wniosku, że nie można ich kwalifikować jako przesłanki ważnego interesu podatnika. Zaległość była związana z wynikami działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach 2001 - 2006, co w konsekwencji doprowadziło do ogłoszenia upadłości jego przedsiębiorstwa w 2006 r. Za przesłankę ważnego interesu podatnika zasadniczo nie mogą być uznane niepowodzenia w działalności gospodarczej, ryzyko prowadzenia której, co do zasady obciąża podatnika, albowiem przerzucanie skutków tego ryzyka, tak jak w przedmiotowej sprawie na budżet jednostki samorządu terytorialnego, nie leży w interesie społecznym, gdyż prowadzi do uszczuplenia należnych termu budżetowi wpływów i wspierania środkami publicznymi nieefektywnej działalności gospodarczej. W tym też kontekście skonfrontować należy ze sobą okres, w którym zaległość ta powstała i narastała (lata 2000 - 2006) z datą, w której znacznemu pogorszeniu uległ stan zdrowia skarżącego – czerwiec 2008). Zdaniem WSA, przesłanki przyznania ulgi nie może stanowić również samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie i konieczności jej przyznania. Skarżący podał w uzasadnieniu skargi, że w identycznej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył skarżącemu zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku strony, nie sposób jednak uznać, że opisywana przez niego sytuacja jest tożsama z przedmiotową sprawą, w której rzecz dotyczy zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2006, który jest podatkiem majątkowym i stanowi dochód gminy. Okoliczność przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może więc stanowić kryterium ceny o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tym bardziej również, że decyzja na którą powołuje się skarżący nie miała (i nie ma) dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wiążącego charakteru. Sąd stwierdził, że brak jest podstaw, aby uznać, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Brak jest również podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, przeprowadziły ich ocenę nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, wykazały przekonująco, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania, co uzasadnia stanowisko o zachowaniu w prowadzonym postępowaniu standardu określonego w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: I) przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. przepisów: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, że zarówno Burmistrz Miasta R., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez chybione przyjęcie, iż w sprawie niniejszej nie występuje "ważny interes podatnika", w sytuacji, gdy z uwagi na zdarzenia w postaci: kryzysu gospodarczego w Rosji, ogłoszenia upadłości skarżącego, pogorszenia stanu jego zdrowia, a w szczególności przebytego w 2008 r. zawału serca, powodującego pozbawienie skarżącego aktywności zawodowej i stanowiącego przeciwwskazanie do podejmowania jakiejkolwiek pracy zarobkowej oraz utrzymywania się skarżącego wyłącznie z renty inwalidzkiej, pozwalają stwierdzić, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" z pewnością zaistniała, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do podatnika uchylona. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, że zarówno Burmistrz Miasta R., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2000-2006, podczas gdy zaległości podatkowe w ww. podatku za rok 2000 uległy przedawnieniu. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące przyjęciem, że nie istnieje w sprawie niniejszej "ważny interes podatnika", jak również założeniem, że aktualna sytuacja skarżącego uzasadnia uznanie, iż zapłata należnego zobowiązania podatkowego mieści się w granicach możliwości finansowych skarżącego. Powyższe działania nie mogą być z oczywistych względów utożsamiane z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, jak również ww. przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd winien był skargę uwzględnić. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ww. przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo naruszeń, jakich dopuściły się organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że prawidłowo zastosowano art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., tym samym pozostawiając w obrocie decyzję wydaną z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. II) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się tym, że w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na istnienie przesłanki niezbędnej do zastosowania ww. przepisu, tj. "ważnego interesu podatnika", Sąd odmawia jego zastosowania. 2) art. 70 § 1 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez Sąd, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2000-2006, podczas gdy zaległości podatkowe w ww. podatku za rok 2000 uległy przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. Rozstrzygając wniesioną skargę kasacyjną, na wstępie należy przypomnieć instytucję której ona dotyczy, czyli umorzenia zaległości podatkowych. W przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym można umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym przypadku organ podejmuje decyzję, która ma charakter uznaniowy i podlega ograniczonej przez Sąd kontroli. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te maja charakter rozłączny (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej (zob. Ziembiński, Logika Praktyczna, Warszawa 1994r. s. 87) wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak wystąpienia jednej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił " ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08 niepubl.) Jednak uznaniowy charakter decyzji, nie powoduje, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego. Podkreślić także należy, że ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej powinna być dokonywana na moment wydania decyzji. W tej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. była wydana 12 października 2010 r., co oznacza, że sytuacja skarżącego istniejąca na ten moment, a nie wcześniejsza, czy też późniejsza podlega ocenie organów. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a, tj. na naruszeniu prawa materialnego (art. 67a 1 pkt 3 i art. 70 § 1 ord. pod.), jak również na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 ord. pod. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący, poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierza do zakwestionowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i przyjętych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji, do zmiany oceny przesłanki z art. 67a ord. pod. "ważnego interesu podatnika". W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa naczelnego Sądu Administracyjnego, materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w : T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Warszawa 2005 r., s. 542 oraz wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. , FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie za niezasadne uznał, Naczelny Sąd Administracyjny, wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 121 § 1 ord. pod., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Słuszny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, przeprowadziły ich ocenę nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, wykazały przekonująco jakie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy działania organów podatkowych. Nietrafiony jest pogląd skarżącego, że Sąd pierwszej instancji pominął w analizie przesłanki "ważnego interesu podatnika", tj. okoliczności związane koniecznością ratowania życia i zdrowia oraz upadkiem firmy, istnieniem kryzysu gospodarczego i przeciwwskazaniem do podjęcia przez skarżącego jakiejkolwiek pracy zarobkowej. W szczególności uszło uwadze skarżącego stwierdzenie Sądu, zgodnie z którym "trudna sytuacja materialna podatnika, jak również jego problemy zdrowotne, nie mogą stanowić same w sobie, samoistnej przesłanki zastosowania ulgi, o którą podatnik wnioskuje, co prowadzi również do wniosku, że nie można ich kwalifikować jako przesłanki ważnego interesu podatnika". Badając istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", Sąd pierwszej instancji zestawił okres, w którym zaległość podatkowa powstała i narastała (lata 2000 - 2006) z datą, w której znacznemu pogorszeniu uległ stan zdrowia skarżącego (czerwiec 2008 r.). Wbrew poglądowi skarżącego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że "w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe w szczegółowy sposób, przy tym również aktualny na datę wydawania decyzji, ustaliły sytuację rodzinną, materialną i majątkową podatnika, z uwzględnieniem źródeł jego przychodów, ich wysokości, ponoszonych wydatków, dokonując oceny tych okoliczności w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom i dyrektywom, w tym zwłaszcza z perspektywy przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Sąd kasacyjny zauważa, że organy podatkowe przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej skarżącego z uwzględnieniem uzyskiwanych dochodów i koniecznych wydatków. Na stronie 4 decyzji uczynił to organu II instancji, a na stronie 1 decyzji organ I instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 67 a § 1 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - "w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na istnienie przesłanki niezbędnej do zastosowania ww. przepisu tj. "ważnego interesu podatnika", Sąd odmawia jego zastosowania" - nie mógł być uznany za trafny. Tego rodzaju naruszenie prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Jednakże z treści powyższego zarzutu, rozwiniętego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wynika, że jej autor zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie postawiono skutecznego zarzutu kwestionującego przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za organem podatkowym, stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji, tak postawiony i uzasadniony zarzut nie mógł spowodować uznania, że zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego było wadliwe. Na zakończenie warto zaakcentować słuszność stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie przekroczyły granicy uznania administracyjnego. Trzeba też pamiętać, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż sąd nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd nie rozstrzyga o tym, czy wybór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy jedynie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr1227/97, opublikowany w Lex nr 33 404). Podobnie, w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2001 r. NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Końcowo za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 §1 ord. pod., gdyż przedstawiony został on dopiero na etapie skargi kasacyjnej, a co za tym idzie nie może zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonuje kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.