I SA/Lu 945/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R z dnia [...] o odmowie umorzenia J. J. zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2006 w kwocie 20.026,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wnioskiem z dnia 10 czerwca 2010 r. J. J. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. We wniosku podał, że stał się niewypłacalny na skutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności. Wyjaśniał, że w dniu 25 sierpnia 2006 r. ogłoszona została upadłość jego firmy "A" w R., a jej zarządzanie i majątek przejął syndyk. W wyniku postępowania upadłościowego syndyk sprzedał cały majątek firmy, a podatnik pozbawiony został możliwości regulowania zaległości podatkowych. W toku postępowania upadłościowego w dniu 21 czerwca 2008 r. przeszedł rozległy zawał mięśnia sercowego, a stan jego zdrowia znacznie się pogorszył, na tyle, że nie może podjąć żadnej pracy zarobkowej, a tym samym spłacić zadłużenia. Nadal pozostaje pod ścisłą kontrolą lekarską, a jego stan zdrowia nie ulega poprawie, o czym świadczą częste pobyty w szpitalu. Obecne źródło dochodu stanowi renta inwalidzka w kwocie 1.380 zł, z czego znaczną część przeznaczana jest na leki i leczenie. W tej sytuacji wszczęcie postępowania egzekucyjnego pozbawi podatnika środków utrzymania i uniemożliwi kontynuację leczenia. Po zbadaniu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2006, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym zaległości w łącznej kwocie 20.026,93 zł i przypadające od niej odsetki za zwłokę nie uległy przedawnieniu. Organ uznał, że podatnik nie jest bez winy w powstaniu powyższych zaległości, bowiem prowadził działalność gospodarczą mimo narastających zaległościach podatkowych. Odnosząc się do aktualnej sytuacji podatnika organ ustalił, że aktualnie małżonkowie J. mieszkają w domu należącym do firmy, której właścicielem jest ich syn, prowadzą wspólnie gospodarstwo domowe i ponoszą koszty utrzymania mieszkania wynoszące około 700 zł miesięcznie, zaś sam J. J. ponosi koszty leczenia. Źródło dochodu podatnika i jego żony stanowią renta inwalidzka w kwocie 1.385 zł oraz emerytura w kwocie 945 zł. Odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowych unormowanych w art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego organ wskazał, że należy postrzegać je przez pryzmat wyjątkowości i nadzwyczajnego charakteru sytuacji podatnika podyktowanej zdarzeniami nagłymi i nieprzewidywalnymi, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W związku z tym, organ pierwszej instancji uznał, że sytuacja wnioskodawcy nie należy do wyjątkowych i nie odbiega w znaczący sposób od trudnych sytuacji innych podatników, uiszczających zobowiązania podatkowe w sposób terminowy. Nie negując zatem faktu, że sytuacja materialna i zdrowotna skarżącego jest trudna organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji J. J. wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W jego ocenie sytuacja materialna, majątkowa i zdrowotna w pełni wyczerpuje ustawowe przesłanki art. 67a Ordynacji podatkowej, zaś organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji wskazanych w tym przepisie przesłanek przyznania ulgi, sprowadzając je do następstw zdarzeń losowych, trudnych do przewidzenia. Podatnik podkreślił, że nie mógł przewidzieć kiedy i na jaką chorobę zachoruje, wobec czego nie mógł też zapobiec jej następstwom. W ocenie podatnika nagłe pogorszenie stanu zdrowia zawiera w sobie elementy wypadku losowego, a tym samym nosi znamiona ważnego interesu strony. Odmowa umorzenia w ocenie podatnika spowoduje taki stan, że zostanie on pozbawiony środków materialnych umożliwiających zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych i zdrowotnych zmuszając do korzystania ze środków publicznych w celu zapewnienia egzystencji. Podatnik nie zgadzał się z argumentacją, że zaległość podatkowa powstała z jego winy, zwłaszcza, że organ nie wskazał na czym wina ta miałaby polegać. Dodał, że po zakończeniu procesu upadłościowego w 2010 r. nie jest już przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie prowadzi też działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Kolegium władne jest rozstrzygnąć sprawę co do istoty tylko wówczas, gdy jej rozstrzygnięcie nie jest pozostawione uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z tym uprawnienia Kolegium do kontroli legalności decyzji wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w ramach uznania administracyjnego sprowadzają się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowo - wyjaśniającym oraz prawidłową nie przekraczającą granic uznania administracyjnego, oceną zgromadzonego materiału dowodowego. W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa powyżej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość (odsetki) może być umorzona. Pojęcie "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to pojęcia nieostre i niedookreślone. Mówiąc o interesie podatnika należy zatem przyjąć, iż będzie to stan oczekiwania przez niego zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwanie na zaspokojenie określonej potrzeby. W tym samym kontekście pojęcie interesu publicznego, jako podstawy do umorzenia zaległości podatkowych powinno być odczytywane poprzez kategorie oczekiwań określonej grupy podmiotów funkcjonujących na danym obszarze gminy (miasta). "Ważny interes podatnika" i "interes publiczny" to przesłanki równorzędne, przy ocenianiu których organ winien kierować się względami natury słusznościowej, wyważając interes społeczny z indywidualnym interesem strony, do czego w każdym przypadku, gdy zastosowanie ma uznanie administracyjne, zobowiązuje art. 2 Konstytucji RP (wyrok WSA we Wrocławiu z 8 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1458/01). Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreślało, że operując sformułowaniem "może", w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił organom administracji prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy argumentował, że w jego ocenie postępowanie poprzedzające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie jest wadliwe. Organ zapewnił w nim stronie czynne uczestnictwo, zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu dostatecznym do jej rozstrzygnięcia. Motywy odwołania sprowadzają się zaś jedynie do polemiki ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zmierzając do wykazania istnienia w sprawie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości a więc do kwestionowania zawartego w decyzji rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę, Kolegium nie doszukało się w stanowisku organu pierwszej instancji przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował, że zapłata zaległości podatkowej stanowi dość znaczne obciążenie budżetu domowego, jako że skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej, a jedynym źródłem utrzymania dwuosobowej rodziny są dochody ze świadczeń emerytalnych i rentowych w łącznej kwocie 2.330 zł i że w interesie skarżącego leży uzyskanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, jednakże organ uznał, że ochronie prawnej podlega tylko taki interes, który można uznać za "ważny", to jest taki, który nie może być zaspokojony bez doraźnej pomocy organu podatkowego. Jego istnienie uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, powstałe niezależnie od woli i postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika i zagrażają jego egzystencji. Podnoszone przez skarżącego motywy, takie jak zły stan zdrowia i brak pieniędzy dotyka większości społeczeństwa. Nie jest zatem w ocenie organu zjawiskiem nadzwyczajnym. Ponadto okoliczność związana z koniecznością zapłaty podatku była podatnikowi znana od momentu doręczenia decyzji ustalających wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2000 - 2006, a zatem mógł się on zawczasu do wypełnienia tej powinności przygotować. Organ uznał zatem, że nie można przyjąć, że konieczność uiszczenia należności podatkowych ma przymiot zdarzenia nagłego i niespodziewanego. SKO wywodziło również, że brak jest podstaw aby uznać, że rezygnację z dochodzenia należności podatkowych uzasadniać miałyby przesłanki interesu publicznego. Mając na uwadze, że interes ten to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie gminy, ale także racjonalne ich rozdysponowanie, między innymi na świadczenia z pomocy społecznej, w kontekście aktualnego kryterium dochodowego uprawniające do ubiegania się o świadczenia z pomocy społecznej, na osobę w rodzinie, w kwocie 351 zł, organ podatkowy argumentował, że w przypadku rodziny skarżącego obawa o zagrożenie podstaw egzystencji nie zachodzi, mimo że sytuację finansową rodziny można zaliczyć do trudnych. Odnosząc się do argumentacji odwołania związanej ze stanem zdrowia podatnika organ wskazywał, że skarżący korzysta ze świadczeń publicznej służby zdrowia, a odnośnie wydatków na leki - w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. wyniosły około 835 zł – wskazywał, że zmniejszenie dolegliwości finansowej z tytułu ich zakupu, rekompensuje podatnikowi prawo skorzystania z ulgi w podatku dochodowym z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Odnosząc się zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił na czym miałaby polegać wina podatnika w powstaniu zaległości podatkowych, SKO argumentowało, że skoro rozpatrywana sytuacja jest następstwem niezapłacenia należności podatkowych w terminie, to do jej powstania nie mogło dojść z niczyjej innej winy, poza winą podatnika. Będąc bowiem zobowiązanym do uiszczenia podatku i uchybiając temu obowiązkowi podatnik, sam spowodował powstanie objętych postępowaniem zaległości. Obowiązek ponoszenia ciężarów w postaci podatków, składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, wpisane jest w prowadzenie działalności gospodarczej ze wszelkimi ciężarami i konsekwencjami jako, że wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązujących, nie jest to zatem przywilej, z którego podatnik może korzystać lub nie. Reasumując, Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W sytuacji, gdy organ dostrzega możliwości wyegzekwowania zaległego podatku (w drodze postępowania egzekucyjnego) to wydane w ramach uznania administracyjnego, negatywne dla skarżącego rozstrzygnięcie, nie może być uważane za dowolne. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podatnik wskazywał, że spór w sprawie sprowadza się do podważenia przez organy podatkowe aktualnej sytuacji podatnika, jak uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi. Skarżący podnosił, że we wskazanym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wskazywał odnosząc się do treści zaskarżonych rozstrzygnięć, że nieprawdziwa, jest argumentacja w nich zawarta związana z brakiem istnienia przesłanek z art. 67 a Ordynacji podatkowej, gdyż wydatki na utrzymanie domu stanowią absolutnie konieczne minimum, zaś do korzystania z usług niepublicznej służby zdrowia zmusza podatnika sytuacja zdrowotna. Publiczna służba zdrowia, nie jest bowiem w stanie zapewnić mu koniecznych świadczeń w rozsądnym terminie . Odnosząc się do twierdzeń organów podatkowych o ponoszeniu przez podatnika ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżący wskazywał, że twierdzeń tych nie można uznać za uzasadnione. Kolegium lekceważąco odniosło się do argumentacji dotyczącej wydatków rodziny, stwierdzając arbitralnie, w ślad za organem pierwszej instancji, że ponosząc spore wydatki na utrzymanie domu i zaspokojenie innych potrzeb, skarżący może mieć możliwość spłaty zadłużenia podatkowego. Za nietrafne uznał podatnik także twierdzenia organu odnoszące się do konieczności partycypowania w kosztach utrzymania domu syna podatnika, który jest jego właścicielem. Podatnik wyjaśniał, że syn zamieszkuje w innym miejscu a zatem absurdalne byłoby przerzucanie na niego kosztów utrzymania domu, w którym zamieszkuje podatnik z małżonką. W związku z powyższym podatnik wskazał, że koszty utrzymania domu, wydatki na leczenie i na zaspokojenie pozostałych podstawowych potrzeb życiowych w niektórych miejscach przekraczają dochody jego i małżonki co w najbliższej przyszłości (w miesiącach zimowych) zmusi go prawdopodobnie do korzystania ze środków publicznych w ramach pomocy społecznej. W tej sytuacji nawet częściowe ograniczenie dochodów małżonków, w wyniku egzekwowania zaległości podatkowej, uniemożliwi kontynuowanie leczenia, zarówno jego, jak i jego żony, która przeszła operacje kręgosłupa. Podatnik wskazał również, że dysponuje orzeczeniem lekarskim zgodnie z którym jego obecny stan zdrowia uniemożliwia mu podjęcie jakiejkolwiek pracy. Odnosząc się do stwierdzenia, że decyzja organu podatkowego podjęta została na zasadzie uznania, nie negując tej zasady wskazywał, że nie oznacza ona zupełnej dowolności, a orzeczenie oparte o tę zasadę musi uwzględniać okoliczności wymienione w art. 67a Ordynacji podatkowej i musi być pozbawiona subiektywnych wątków organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja wydana została w warunkach uznania administracyjnego. Brak jest jednak podstaw, aby uznać, że w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, granice działania organu w warunkach uznania administracyjnego zostały przekroczone. Z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście podkreślenia wymaga więc, że w rozumieniu wskazanego przepisu "granice sprawy" determinowane są sprawą stanowiącą przedmiot rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie stanowiła ją decyzja w wydana przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2006, wydana w rezultacie rozpatrzenia stosownego wniosku skarżącego. Tylko i wyłącznie więc w zakresie wynikającym z treści wydanego rozstrzygnięcia Sąd może dokonywać oceny jego zgodności z prawem. Granice sprawy administracyjnej wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej. Zakres tej kontroli obejmuje więc ocenę prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie, dokonywaną z perspektywy zasad wyrażonych zwłaszcza w art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy. Z przepisu art. 67a ordynacji podatkowej wynika, iż orzekając w sprawach nim określonych organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające rozłożenia na raty zaległości podatkowych determinowane jest przesłankami ważnego interesu podatnik lub interesu publicznego. Przesłanki te samoistnie lub łącznie stanowić mogą (muszą) podstawę wydanej w sprawie decyzji. Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Działając w ramach uznania administracyjnego organ administracji publicznej jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być więc decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać, tak jak w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny. W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W tym względzie pożądane jest operowanie w pełni zobiektywizowanymi kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z następnych rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., w sprawie sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., w sprawie sygn. akt SA 820/81). Podkreślenia przy tym wymaga, iż istotą działania w warunkach i ramach uznania administracyjnego jest to, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. W zakresie odnoszącym się do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić należy znaczenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, a o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94). Konfrontując przywołane przepisy ustawy zasadniczej i Ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie oceny i wnioski z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, iż decyzje te prawa nie naruszają. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Burmistrza R. wynika, że rozstrzygnięcie sprawy z wniosku J. J. nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw. W kontekście szeroko zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności stanu faktycznego sprawy (na jego zasadnicze elementy składa się to, że: że w dniu 25 sierpnia 2006 r. została ogłoszona upadłość przedsiębiorstwa skarżącego, a zarząd jej majątkiem przejął syndyk, który sprzedał cały majątek; postępowanie upadłościowe zakończone zostało w dniu 27 maja 2009 r.; stan zdrowia podatnika uległ pogorszeniu w związku z przebytym w 2008 r. zawałem serca; aktualny stan zdrowia skarżącego stanowi przeciwwskazanie do podjęcia pracy, w związku z czym skarżącemu przyznana została do 31 lipca 2010 r. renta z tytułu całkowitej niezdolności do pracy; stan zdrowia zmusza podatnika do ponoszenia wydatków związanych z częstymi pobytami w szpitalu, koniecznością zakupu leków (kserokopie faktur, w okresie od kwietnia 2009 do czerwca 2010 r., dokumentują zakup leków na łączną kwotę 2.464,33zł) i dojazdów na zabiegi; źródłem utrzymania skarżącego jest renta inwalidzka w wysokości 1.380 zł; roczny dochód podatnika za 2009 r., według zeznania PIT-37 wyniósł 21.799 zł, zaś jego żony, z którą pozostając w rozdzielności majątkowej, wspólnie zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo domowe, 12.655 zł; skarżący wraz z żoną mieszka w domu stanowiącym własność syna; miesięczne wydatki na utrzymanie domu wynoszą 700 zł; zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 2000 - 2006, które nie uległy przedawnieniu) kwestią sporną w sprawie pozostaje ich ocena, a w tym względzie również kierunek rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych. Według Sądu, w niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza gdy podkreślić znaczenie zasady powszechności opodatkowania oraz obowiązku płacenia podatków i uwzględnić w tym zakresie sposób powstania zaległości podatkowej oraz treść pojęcia "ważnego interesu podatnika" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych) brak jest podstaw, aby uznać, że organy podatkowe naruszyły wskazany wyżej standard wyboru konsekwencji prawnych ustalonych faktów. Orzekając w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organy egzekucyjne nie przekroczyły granic działania w ramach uznania administracyjnego. Wydane rozstrzygnięcia prawidłowo uzasadniają wybór konsekwencji podejmowanej decyzji (decyzja negatywna, decyzja pozytywna). Odwołują się one przy tym do w pełni zobiektywizowanych kryteriów oceny spraw tego rodzaju wskazując na sytuację osobistą, rodzinną i majątkowa podatnika, w tym również na źródło powstania dochodzony zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości – działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego. Według Sądu, argumentacja organów podatkowych, w realiach stanu faktycznego sprawy nie dość, że wskazuje na właściwy sposób rozumienia pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", to również na właściwą ich ocenę, jako przesłanek zastosowania ulgi. Podkreślić należy, iż wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organy podatkowe nie ograniczyły się li tylko do wąskiego rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", jako sytuacji nadzwyczajnej, czy też zdarzenia losowego uniemożliwiającego uregulowanie zaległości podatkowych. Treść tego pojęcia swoim zakresem obejmuje również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji zdrowotnej i rodzinnej podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe w szczegółowy sposób, przy tym również aktualny na datę wydawania decyzji, ustaliły sytuację rodzinną, materialną i majątkową podatnika, z uwzględnieniem źródeł jego przychodów, ich wysokości, ponoszonych wydatków, dokonując oceny tych okoliczności w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom i dyrektywom, w tym zwłaszcza z perspektywy przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Za chybioną uznać więc należy argumentację skargi przeciwstawiającą stanowisku i ocenom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argument o prawdopodobieństwie konieczności korzystania ze środków pomocy publicznej. Argumentacja skarżącego odwołuje się do sytuacji hipotetycznej, a nie do konkretnych faktów i okoliczności, które rzeczywiście mogłyby uzasadniać ocenę o ziszczeniu się przesłanek przyznania ulgi. W tej mierze wskazać zaś należy, że zmiana sytuacji podatnika i wystąpienie w niej nowych okoliczności, uprawnia go do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja, była decyzją negatywną dla podatnika. Rozstrzygnięciom wydawanym w przedmiocie wskazanych ulg nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co jak wyżej wskazano, oznacza możliwość wielokrotnego składania wniosków i dokonywania przez organ podatkowy ich oceny uwzględniającej aktualną, tj. na datę wystąpienia z tego rodzaju żądaniem, sytuację podatnika (materialną, zdrowotną, rodzinną) Podkreślić również należy, że trudna sytuacja materialna podatnika, jak również jego problemy zdrowotne, nie mogą stanowić same w sobie, samoistnej przesłanki zastosowania ulgi, o którą podatnik wnioskuje, co prowadzi również do wniosku, że nie można ich kwalifikować jako przesłanki ważnego interesu podatnika (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 706/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 435/09). W kontekście okoliczności i źródła powstania zaległości podatkowych, które mieszczą się w zakresie badania całokształtu przesłanek przyznania ulgi – w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, zaległość ta była związana z wynikami działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach 2001 – 2006, co w konsekwencji doprowadziło do ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa skarżącego w 2006 r. - podkreślić zaś należy, że za przesłankę ważnego interesu podatnika zasadniczo nie mogą być uznane niepowodzenia w działalności gospodarczej, ryzyko prowadzenia której (również w zakresie dotyczącym wyboru rynku, na którym podmiot gospodarczy operuje; jego warunków; wyboru kontrahentów), co do zasady obciąża podatnika, albowiem przerzucanie skutków tego ryzyka, tak jak w przedmiotowej sprawie na budżet jednostki samorządu terytorialnego, nie leży w interesie społecznym, gdyż prowadzi do uszczuplenia należnych termu budżetowi wpływów i wspierania środkami publicznymi nieefektywnej działalności gospodarczej (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 453/09; wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 516/08; wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 595/07). W tym też kontekście skonfrontować należy ze sobą okres, w którym zaległość ta powstała i narastała (lata 2000 - 2006) z datą, w której znacznemu pogorszeniu uległ stan zdrowia skarżącego – czerwiec 2008). Przesłanki przyznania ulgi nie może stanowić również samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie i konieczności jej przyznania, co w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, skarżący upatruje w tym, że jak podał w uzasadnieniu skargi, w identycznej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył skarżącemu zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku skarżącego nie sposób jednak uznać, że opisywana przez niego sytuacja jest tożsama z przedmiotową sprawą, w której rzecz dotyczy zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2006, który jest podatkiem majątkowym i stanowi dochód gminy. Podnoszona przez skarżącego okoliczność przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może więc stanowić kryterium ceny o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tym bardziej również, że decyzja na którą powołuje się skarżący nie miała (i nie ma) dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wiążącego charakteru. W kontekście na wstępie przedstawionej istoty działania organu administracji publicznej w warunkach uznania administracyjnego i przywoływanych tam argumentów, z których wynika, że nawet wystąpienie określonych przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi daje organowi, nie tyle obowiązek, co prawo do ich udzielenia wskazać należy - w kontekście wskazanego stanowiska podatnika - że instytucja umorzenia zaległości podatkowych, wobec jej nadzwyczajnego charakteru, nie może stanowić środka, którego stosowanie uprzywilejowywałoby w nadzwyczajny sposób konkretnego podatnika – raz już korzystającego z ulgi – albowiem niekorespondowałoby to również z zasadą powszechności i równości opodatkowania. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, przeprowadziły ich ocenę nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, wykazały przekonująco, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania, co uzasadnia stanowisko o zachowaniu w prowadzonym postępowaniu standardu określonego w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji