II FSK 1976/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 836/10 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 836/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył wniosek do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacją spotkań z kontrahentami. Skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami towarów i usług, innymi partnerami biznesowymi) spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania bądź przedstawiciele spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności, spotkania takie odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów bądź na gruncie neutralnym, często w restauracjach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, itp. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji). Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, ich celem nie jest okazanie przepychu czy imponowania kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na spółkę oraz opisywane przez przedstawicieli spółki w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) oraz celu spotkania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach? Zdaniem skarżącego, wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach, stanowią koszty uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W skardze na tę interpretację skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach w sytuacji, gdy spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, polegają zaś jedynie na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w danych okolicznościach, stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 23 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.f. z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wyłączono od dnia 1 stycznia 2007 r. koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie posiada zatem ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., "kosztów reprezentacji". Sąd stwierdził, że koszty reprezentacji z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. to nie koszty okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę czy grupę osób do tego powołaną. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Tak rozumiana reprezentacja nie wymaga (nie zależy od) okazałości, wystawności, związanych z pozycją podatnika. Co do zasady, reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy u jej kontrahentów, nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Zdaniem WSA, ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość należy uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi zatem być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie ma prawnego znaczenia to słownikowe rozumienie reprezentacji, które odwołuje się do okazałości, wystawności związanych z pozycją społeczną czy materialną podatnika. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wprost wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów co do zasady koszt reprezentacji, zatem także takiej, która nie jest okazała, wystawna, nie wiąże się z manifestowaniem w sposób szczególny pozycji społecznej, materialnej podatnika. Ustawodawca do kosztów tak rozumianej reprezentacji wprost, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., zaliczył w szczególności koszt poniesiony na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Koszt poniesiony na usługi gastronomiczne obejmuje koszt posiłków przygotowywanych i podawanych np. w restauracjach. Skoro zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia co do zasady usługi gastronomiczne i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność. Sąd wyjaśnił, że nie uznaje miejsca poczynienia przedmiotowych wydatków (tj. restauracji) za decydujące kryterium zaliczenia do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Decydującym kryterium jest wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do wszelkich działań mających na celu kształtowanie wizerunku przedsiębiorców; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, w wyniku dokonania jego wcześniejszej błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej interpretacji wynikającym z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach, nabywanych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami, w trakcie których omawiane są z kontrahentami szczegóły i warunki współpracy, przedstawiane są oferty, negocjowane ceny, itp. Dotychczas w orzecznictwie ukształtowały się dwa główne ujęcia pojęcia "reprezentacja". W pierwszym z nich podkreślano, że reprezentacja związana jest z okazałością, wystawnością w sposobie życia - za koszty reprezentacji uznawano wydatki ponoszone na wykreowanie lub umocnienie pozytywnego wizerunku, ale tylko wtedy, gry wizerunek ten był ponadstandardowy. Przy takim ujęciu wydatkiem reprezentacyjnym nie byłby wydatek zwyczajowo przyjęty w realiach życia gospodarczego - nawet, jeżeli miałby to być obiad w restauracji. Drugi nurt poglądów stoi na stanowisku, że do kosztów reprezentacji należy zaliczyć wszelkie koszty, które mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Podnoszono, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć trzeba wszelkie wydatki, mające na celu tworzenie pozytywnego wizerunku – nawet koszty poczęstunku w restauracji w sytuacji, gdy takiego poczęstunku nie można było zorganizować w siedzibie przedsiębiorcy z powodu niewystarczającej ilości miejsca. W związku z dostrzeżonymi rozbieżnościami, na skutek pytania prawnego, Naczelny Sąd postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12 odmówił wprawdzie podjęcia uchwały abstrakcyjnej, podnosząc, że każdy wydatek musi być oceniany indywidualnie i nie można in abstracto wskazać, które wydatki mają charakter reprezentacyjny. Zwrócił jednak uwagę, że "wydatki na reprezentację to koszty, jaki ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu" z zastrzeżeniem, że "jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika". Poszerzony skład NSA nie przychylił się zatem ani do pierwszej koncepcji, prezentowanej przez orzecznictwo, ani do drugiej. Z powyższego wynika, że najistotniejszy jest cel poniesienia określonego wydatku - a nie jego rodzaj. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że wydatki na posiłki poniesione w związku z koniecznością odbycia spotkania biznesowego z klientem bądź potencjalnym klientem w lokalu gastronomicznym w miejscowościach oddalonych od siedziby firmy nie mogą być każdorazowo, niejako automatycznie, kwalifikowane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, a więc uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie określonego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie słowa "reprezentacja" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności - nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z dnia 16 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, który - odwołując się do etymologicznego znaczenia słowa "reprezentacja" stwierdził, że reprezentacja w rozumieniu językowym stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że w ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami towarów i usług, innymi partnerami biznesowymi) spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania bądź przedstawiciele spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności, spotkania takie odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów bądź na gruncie neutralnym, często w restauracjach. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi koszty posiłku, co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Z powyższego wynika, że w realiach rozpoznawanej sprawy wskazane we wniosku wydatki mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku podatnika lecz są one nakierowane na uzyskanie przychodu, a konkretnie - jak wynika z jasno sformułowanego wniosku – celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).