III SA/Wa 1776/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535) dalej jako: "ustawa o VAT z 2004 r., przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826), art. 2 pkt 32 i pkt 40, art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 53 z 2004 r., poz. 533 ze zm.), dalej: "u.p.f.", Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. określającą spółce akcyjnej "P." (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż w dniu [...] lipca 2005 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia celnego potwierdzającego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym substancji farmaceutycznej do produkcji leków o nazwie LOWASTYNA importowanej przez Skarżącą. Towar zaklasyfikowano z zastosowaniem kodu Taric 293322980 90, kodu dodatkowego 2500 i V 015, stawki celnej 0% i stawki podatku VAT w wysokości 7%. W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że substancja wymieniona w zgłoszeniu celnym została błędnie uznana za produkt leczniczy wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co miało wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towaru importowanego na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał za nieprawidłowe zadeklarowanie przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym kodu dodatkowego V 015 oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od zaimportowanych towarów z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż przedmiotem importu był surowiec farmaceutyczny zdefiniowany w art. 2 pkt 40 u.p.f., dopuszczony do obrotu bez konieczności uzyskania stosownego pozwolenia wydanego przez Ministra Zdrowia, a nie gotowy produkt leczniczy. Stwierdził, że zaimportowana substancja nie jest produktem leczniczym, o którym mowa w art. 2 pkt 32) u.p.f. i nie została wpisana do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Brak było podstaw do zastosowania 7% stawki podatku VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie: - art. 2 pkt 32 oraz art. 2 pkt 40 u.p.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na założeniu, że surowiec farmaceutyczny, spełniający wymogi produktu leczniczego, nie może jednocześnie stanowić surowca farmaceutycznego i produktu leczniczego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że importowany produkt LOWASTYNA nie jest produktem leczniczym w rozumieniu art. 2 pkt 32 u.p.f.; - art. 28 u.p.f. oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 listopada 2002 r. w sprawie sposobu i trybu prowadzenia Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2002 r. Nr 191 poz. 1600), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu założenia, że wpisanie do Rejestru ma przede wszystkim odnosić skutki In concreto, a co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że importowany produkt leczniczy LOWASTYNA nie jest wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie podlega stawce podatku VAT wynoszącej 7%, zgodnie z zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz.U. Nr 87, poz. 826 ze zm.); - § 1 oraz poz. 164 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826) przez brak jego zastosowania, - naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie importowanych towarów stawką 22%, - naruszenie art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy przez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie towaru do właściwego kodu taryfy celnej, - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez niejednolite stosowanie stawek VAT 22% i VAT 7% do substancji, podlegających z mocy przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu w imporcie stawką w wysokości 7%. - art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem pouczenie o zasadach i trybie naliczania odsetek. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, iż zgodnie z art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłaszający zobowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Organ wyższego stopnia stwierdził, że z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił także, iż w dacie odprawy celnej przedmiotowego towaru obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826 ze zm.). W załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia określono wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku VAT w wysokości 7%. Pod poz. 164 wymienione zostały produkty z ograniczeniem wyłącznie do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w przepisach u.p.f. Surowiec farmaceutyczny o nazwie handlowej LOVASTATIN, taryfikowany do poz. 2932 taryfy celnej, nie został wpisany do powyższego Rejestru. Zgodnie z art. 2 pkt 32 u.p.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie odprawy celnej), produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia, czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego. Pojęcie produktu leczniczego nie obejmowało dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Z dniem 1 maja 2007 r. zmieniono brzmienie ww. przepisu (Dz. U. Nr 75, poz. 492) przez doprecyzowanie, że produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji przedstawiona jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił nadto, iż z definicji produktu leczniczego obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego, jak również wprowadzonej nowelą z dnia 1 maja 2007 r. wynika, że produkt leczniczy jest gotowym do użytku preparatem, przygotowanym do bezpośredniego podania ludziom lub zwierzętom, w celu zapobiegania lub leczenia chorób, do wytworzenia/sporządzenia którego użyto substancji/surowców farmaceutycznych. Surowcem farmaceutycznym jest natomiast substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzenia lub wytworzenia produktów leczniczych (art. 2 pkt 40) u.p.f.). Tym samym uznał, że produkt farmaceutyczny oraz surowiec farmaceutyczny nie są tożsamymi pojęciami. Organ stwierdził, że przedmiotem importu przez Spółkę była sypka (w postaci proszku) substancja farmaceutyczna o nazwie "LOVASTATIN", stosowana do wytwarzania produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wskazał, że importowany towar jest surowcem farmaceutycznym do produkcji leków (produktów leczniczych), a nie gotowym produktem leczniczym (np. lekiem recepturowym lub aptecznym), o którym mowa w art. 2 pkt 32 u.p.f. Z Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że obejmuje on wyłącznie gotowe produkty lecznicze, nie obejmuje natomiast surowców farmaceutycznych. Tym samym wpisanie obok nazwy handlowej gotowego produktu (rubryka "nazwa preparatu"), nazwy jego głównego składnika (surowca), która jest akurat zbieżna z nazwą międzynarodową lub powszechnie używaną środka farmaceutycznego, nie jest równoznaczny z wpisaniem tego składnika do Rejestru, jako odrębnego produktu leczniczego. Importowany surowiec, nie wymaga uzyskania pozwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie do obrotu i nie wymaga także wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 28 ust. 1 u.p.f. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ord. pod. wyjaśnił że, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W okresie 5 lat organ podatkowy ma uprawnienia wynikające z przepisów prawa do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że występują okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg przedawnienia (art. 70 § 1 ustawy Ord. pod.). Ponadto odnośnie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja organu pierwszej instancji określała kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości nie zawierała rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Decyzja zawierała jedynie informację o zasadach naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 32 w związku z art. 2 pkt 40 u.p.f. w zakresie definicji produktu leczniczego oraz surowca farmaceutycznego poprzez przyjęcie, że importowany produkt LOVASTATIN nie spełniał definicji produktu leczniczego, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1 u.p.f. oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 listopada 2002 r. w sprawie sposobu i trybu prowadzenia Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2002, Nr 191, poz. 1600), przez przyjęcie, że importowany produkt leczniczy LOVASTATIN nie jest wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie § 1 oraz poz. 164 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie przez brak jego zastosowania, - naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie importowanych towarów stawką 22%, - naruszenie art. 12 ust. 3 lit a) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977, Nr 145, str.1, zwana dalej "VI Dyrektywą") przez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie towaru do właściwego kodu taryfy celnej, - naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 191i art. 197 § 1 Ordynacja Podatkowa, - naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ celny dokonał nieuprawnionej i nieznajdującej interpretacji polegającej na utożsamieniu produktu leczniczego tylko i wyłącznie z lekiem gotowym. Powołał, iż zgodnie z art. 2 u.p.f. lek gotowy jest jedynie jedną z kategorii produktu leczniczego. Jest pojęciem znacznie węższym znaczeniowo niż pojęcie produktu leczniczego i zawiera miedzy innymi surowce farmaceutyczne. Podniosła, że produkty lecznicze stanowią obszerny zbiór rożnego rodzaju ich kategorii, co wynika jasno z właściwych przepisów prawa farmaceutycznego. Dodatkowo jednak Skarżąca podniosła, iż wszelkie rozpatrywanie definicji i zakresu przedmiotowego pojęcia "produkt leczniczy" nie może się ograniczać, wyłącznie do leków gotowych, ale musi być rozpatrywane w znacznie szerszym kontekście. Niektóre z kategorii produktów leczniczych, jakie rozróżnia ustawa, występują w definicjach zawierających w nazwie słowo "produkt" lub słowo "leczniczy", jednak to nie nazwa danej kategorii produktu leczniczego jest decydująca, ale funkcja jaką taki produkt pełni. Zdaniem Strony surowce spełniające definicję produktu leczniczego są zakwalifikowane do produktów leczniczych. W ocenie Skarżącej, skoro substancja LOVASTATIN jest surowcem farmaceutycznym, który dodatkowo spełnia wymogi definicji produktu leczniczego, to substancja taka jest produktem leczniczym, w rozumieniu art. 2 pkt 32 u.p.f. Według Skarżącej, przepisy umożliwiają wpisywanie do rejestru takich produktów leczniczych, które są surowcami farmaceutycznymi spełniającymi przesłanki definicji legalnej produktu leczniczego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, a których takie klasyfikowanie było intencją ustawodawcy w kontekście zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 7%. Skarżąca wskazała również, iż stosowanie stawek obniżonych nie jest pozostawione do wyłącznej kompetencji państw członkowskich, ale podlega głębokiej harmonizacji. W ocenie Spółki, nawiązanie przez polskiego ustawodawcę do wewnętrznego rejestru, jako warunku zastosowania stawki obniżonej narusza prawo wspólnotowe. Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. jest w ocenie Spółki sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. VI Dyrektywą, w zakresie w jakim poza wskazanie kodu taryfy celnej odwołuje się wewnętrznych urzędowych rejestrów, prowadzonych przez państwo członkowskie. Powyższe rozporządzenie dla celów importu towarów wprowadzało stawkę obniżoną (7%) wyłącznie dla produktów leczniczych oznaczonych właściwymi kodami PCN lub CN, a dodatkowo wprowadza wymóg wpisania towaru do Rejestru. W ramach skorzystania z opcji stosowania stawek obniżonych państwo członkowskie może, ale nie musi korzystać z klasyfikacji, przy czym jedyną dopuszczalną klasyfikacją jest Nomenklatura Scalona i może być użyta tylko w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, a nie ukształtowania lub zawężenia tego zakresu. Oznacza to, że wprowadzenie zastrzeżenia wpisania towaru do Rejestru jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Dalej skarżący przytoczyła, iż dla zachowania jednolitości w stosowaniu stawek obniżonych, VI Dyrektywa wprowadziła możliwość dla państw członkowskich do stosowania nomenklatury scalonej. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie doprecyzowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką w żadnym zaś wypadku nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu towarów bądź usług objętych obniżoną stawką. Powołanie się na nomenklaturę scaloną przez Dyrektywę VI i Dyrektywę 112 i zastosowanie jej przez państwo członkowskie stanowi więc środek zapewniający jednolite stosowanie stawek podatku VAT i realizujący cele Dyrektywy 112. Skarżąca powołała się również w tym zakresie na orzecznictwo ETS w sprawach C-83/99 i C-497/01. W konsekwencji powyższego, obowiązujące w spornym okresie regulacje prawa krajowego, uzależniające prawo do stawki obniżonej (7%) od wpisania towaru do Rejestru Produktów Leczniczych, były zdaniem strony niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 12 ust. 3 lit a) VI Dyrektywy oraz załącznikiem H do tej dyrektywy. Spółka wniosła o pominięcie przez Sąd przy orzekaniu wynikającego z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wymogu wpisania towaru do Rejestru Produktów Leczniczych (dokonanie wykładni prawa krajowego w zgodzie z VI Dyrektywą) albo do pominięcia prawa krajowego i zastosowanie bezpośrednio załącznika H pkt 3 VI Dyrektywy. W ocenie Spółki, skoro prawidłowość zastosowania kodu taryfy celnej nie jest kwestionowana (spór dotyczy prawa do zastosowania kodu dodatkowego), uprawnionym jest zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (załącznika nr 1 do tego rozporządzenia) - zgodnie z prawem wspólnotowym - tj. przez pominięcie ograniczenia wynikającego z tego rozporządzenia w zakresie konieczności wpisania spornego towaru do Rejestru. Zdaniem Skarżącej sporny towar jest produktem farmaceutycznym w rozumieniu załącznika H do VI Dyrektywy. Zakwalifikowanie danego towaru do właściwego kodu taryfy celnej nie jest w żaden sposób uwarunkowane stosowaniem kodu dodatkowego ani wpisaniem towaru do Rejestru. Reasumując Skarżąca podniosła, że w sprawie może być konieczne zastosowanie wprost prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że obniżona stawka podatku VAT, o której mowa dyrektywie 77/388/EWG, ma zastosowanie wyłącznie do produktów leczniczych zdefiniowanych w art. 1 pkt 2) tzw. Dyrektywy farmaceutycznej 2001/83/WE i nie dotyczy surowców farmaceutycznych, takich jak importowany LOVASTATIN. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku, jaka powinna być zastosowana do importowanego towaru o nazwie LOWASTATYNA. Zdaniem Skarżącej, importowany towar jest produktem leczniczym, co uprawnia do zastosowania kodu dodatkowego V015 i stawki 7%. Zdaniem organów celnych, towar ten, jest surowcem farmaceutycznym, niewpisanym do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, a tym samym podlegającym opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. W ocenie Sądu, w sporze tym należy przyznać rację organom. Przede wszystkim wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z pewnymi zastrzeżeniami (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy zauważyć, że we wspomnianym załączniku nr 3, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji 79 wymieniono symbol PKWiU ex 24.4 obejmujący "produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego". Ponadto, Minister Finansów, zgodnie z delegacją zawartą w art. 41 ust. 15 ustawy o VAT, upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN). Sąd zauważa, iż w dniu dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego, obowiązywało rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r. wydane na podstawie powyższej delegacji. W załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia, zawierającym wykaz towarów, których import jest objęty stawką podatku w wysokości 7%, w poz. 164 - kod CN 2932 - wymienione zostały związki heterocykliczne tylko z heteroatomem(-ami) tlenu. Do pozycji tej odnosi się uwaga 10), w myśl której stawka 7% dotyczy wyłącznie produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o Prawie farmaceutycznym. Tak więc pozycja ta, obejmuje wyłącznie produkty lecznicze wpisane do wspomnianego Rejestru, a ponadto mieści się w grupowaniu PKWiU ex. 24.4 (wyroby farmaceutyczne - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm., które zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm., stosowane było do celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2008 r.) wymienionym w poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż ww. akty prawne, odsyłają do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego, analizę zagadnienia zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług do importowanych towarów należy przeprowadzić na podstawie ustawy Prawo farmaceutyczne, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia towaru o nazwie LOVASTATIN. Analiza treści przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że rozróżnia ona pojęcie substancji, surowca farmaceutycznego i produktu leczniczego. Zgodnie z art. 2 pkt 38 u.p.f., pod pojęciem "substancji" rozumieć należy każdą materię, która może być pochodzenia: a) ludzkiego, w szczególności ludzka krew, elementy i składniki pochodzące z krwi ludzkiej, b) zwierzęcego, w szczególności mikroorganizmy, całe organizmy zwierzęce, fragmenty organów, wydzieliny zwierzęce, toksyny, wyciągi, elementy i składniki pochodzące z krwi zwierzęcej, c) roślinnego, w szczególności mikroorganizmy, całe rośliny, części roślin, wydzieliny roślinne, wyciągi, d) chemicznego, w szczególności pierwiastki lub związki chemiczne naturalnie występujące w przyrodzie lub otrzymane w drodze przemian chemicznych lub syntezy. Surowcem farmaceutycznym, jest zgodnie z art. 2 pkt 40 u.p.f., substancja lub mieszanina substancji, wykorzystywana do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych. Produktem leczniczym, jest zaś substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego. Pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach (art. 2 pkt 32 u.p.f.). Stwierdzić więc należy, że według schematu przyjętego przez ustawodawcę, istnieją materie (substancje), które mogą być różnego pochodzenia, w tym chemicznego (takie jak w rozpatrywanej sprawie), i które składają się na surowce farmaceutyczne, z których wytwarzane są następnie produkty lecznicze. Podkreślenia wymaga okoliczność, że produkt leczniczy może składać się z jednej lub kilku substancji, które wchodziły w skład surowca farmaceutycznego wykorzystanego do sporządzenia lub wytworzenia produktu leczniczego. Z uwagi na podnoszony przez Skarżącą argument, że importowany przez nią towar jest substancją czynną, która wyczerpuje skład produktu leczniczego przytoczyć należy zawartą w Prawie farmaceutycznym definicję pojęcia wytwarzania produktów leczniczych. I tak zgodnie z art. 2 pkt 42 tej ustawy wytwarzaniem produktów leczniczych jest każde działanie prowadzące do powstania produktu leczniczego, w tym zakup i przyjmowanie w miejscu wytwarzania przez wytwórcę materiałów używanych do produkcji, produkcja, dopuszczanie do kolejnych etapów wytwarzania, w tym także pakowanie lub przepakowywanie oraz magazynowanie i dystrybucja własnych produktów leczniczych, a także czynności kontrolne związane z tymi działaniami. Uwzględniając okoliczność, że sporna substancja sprowadzona była w opakowaniach zbiorczych beczkach (w postaci proszku), należy przyjąć, że substancja ta, aby mogła stać się produktem leczniczym, musiała zostać poddana procedurze wytwarzania w rozumieniu art. 2 pkt 42 u.p.f. Z analizy przedstawionych wyżej definicji pojęć "substancja", "surowiec farmaceutyczny" i "produkt leczniczy" wynika, że nie jest możliwe normatywne utożsamienie pojęć substancja i produkt leczniczy, nawet jeżeli ostatecznie substancją czynną w danym produkcie leczniczym jest jeden surowiec farmaceutyczny składający się z jednej substancji. Sąd podkreśla, że w przepisach Prawa farmaceutycznego, nie ma podstaw prawnych, wprowadzone przez Skarżącą rozróżnienie pojęcia "substancji", używanego w Prawie farmaceutycznym, na substancję lub mieszaninę substancji, którym przypisuje się właściwości lecznicze i które w konsekwencji są produktami leczniczymi, oraz na surowce, to jest substancje, którym nie przypisuje się właściwości leczniczych. W Prawie farmaceutycznym używane i zdefiniowane jest pojęcie "substancji" (przy czym faktycznie, substancja ta niekoniecznie musi być substancją leczniczą), która wchodzi w skład "surowca farmaceutycznego", którym jest substancja lub mieszanina substancji, z której wytwarza się ostatecznie produkt leczniczy. Sąd w tym miejscu podkreśla, że definicja zawarta w art. 2 pkt 32 u.p.f. dotyczy produktów, którym przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia, oraz produktów, które podawane są w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu. Analizując treść pojęcia "substancja", odwołać się można do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w myśl którego, pojęcie produktu leczniczego obejmuje produkty, których właściwości farmakologiczne zostały stwierdzone naukowo i które są rzeczywiście przeznaczone do stawiania diagnozy leczniczej lub przywracania, korygowania lub modyfikacji funkcji fizjologicznych u ludzi. O powyższym decyduje ogół cech charakterystycznych produktu, a w szczególności jego skład, właściwości farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne, jakie można ustalić w oparciu o aktualny stan wiedzy naukowej, jego sposób użycia, zasięg jego dystrybucji, wiedzę na jego temat wśród konsumentów oraz ryzyko związane z jego zastosowaniem. W razie braku powyższych cech, nie można danej substancji zaliczyć do produktów leczniczych wedle funkcji, nawet jeśli w jej składzie znajdują się substancje mające efekt fizjologiczny lub jeżeli nawet sama w sobie jest ona substancją czynną przeznaczoną do wytwarzania produktów leczniczych (leków gotowych) - por. wyrok ETS z 15 listopada 2007 r. w sprawie C-319/05 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz wyrok ETS z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-150/00 Komisja przeciwko Austrii. Na marginesie wskazać należy, że nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku I GSK 2231/06. W niniejszej sprawie, dotyczącej wymiaru podatku VAT, dla określenia stawki podatku VAT podstawowe znaczenie mają kwestie związane z zakwalifikowaniem danego produktu jako produktu leczniczego i to wpisanego do Rejestru Produktów Leczniczych. Z uwagi na to, że pozwolenie udzielane jest w trybie decyzji administracyjnej nie ma możliwości domniemania jego istnienia tylko na podstawie podnoszonych przez Skarżącą okoliczności faktycznych dotyczących ewentualnych właściwości leczniczych sprowadzanego przez nią towaru. Konieczność normatywnego rozróżnienia pojęć "substancja" "surowiec farmaceutyczny" czy "produkt leczniczy" potwierdza analiza dalszych przepisów Prawa farmaceutycznego, w tym w szczególności przepisów dotyczących wpisu do Rejestru Produktów Farmaceutycznych. Skarżąca, starając się wykazać, że importowany przez nią towar spełnia definicję produktu leczniczego wpisanego do rejestru i zarzucając organom celnym niewłaściwą interpretację art. 28 u.p.f., pominęła tę część ustawy, która reguluje kwestie związane z uzyskiwaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, które z kolei warunkuje dokonanie wpisu do rejestru produktów leczniczych. W art. 3 ust. 1 u.p.f. wprowadzono ogólną zasadę, zgodnie z którą, do obrotu dopuszczone są produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. W artykułach od 7 do 28 u.p.f. opisana została procedura dotycząca uzyskiwania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu. Analiza powyższych przepisów wskazuje na niemożność utożsamienia pojęcia "produkt leczniczy" z pojęciem "surowiec farmaceutyczny" czy też "substancja". W art. 10 ust. 1 u.p.f. wskazano m.in., że wniosek o udzielenie pozwolenia powinien wskazywać nazwę produktu leczniczego i nazwę powszechnie stosowaną składnika lub składników czynnych, szczegółowe dane ilościowe i jakościowe, odnoszące się do produktu leczniczego i jego wszystkich składników, oraz ich nazwy powszechnie stosowane, jeżeli występują, postać farmaceutyczną, moc i drogę podania oraz okres ważności produktu leczniczego. Do wniosku o udzielenie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu powinna być dołączona Charakterystyka Produktu Leczniczego obejmująca m.in. nazwę produktu leczniczego jak również skład jakościowy i ilościowy w odniesieniu do substancji czynnych oraz tych substancji pomocniczych, które mają istotne znaczenie dla właściwego stosowania produktu leczniczego, postać farmaceutyczną, oraz dane kliniczne obejmujące wskazania do stosowania, dawkowanie i sposób podawania, przeciwwskazania, specjalne ostrzeżenia i środki ostrożności dotyczące stosowania, interakcje z innymi lekami i inne formy interakcji, informacje co do stosowania podczas ciąży lub laktacji, wpływ na zdolność prowadzenia pojazdów mechanicznych i obsługiwania urządzeń mechanicznych w ruchu, działania niepożądane, przedawkowanie (art. 11 u.p.f.). W pozwoleniu na dopuszczenie do obrotu wskazuje się m.in. nazwę produktu leczniczego i nazwę powszechnie stosowaną produktu leczniczego, jeżeli taka występuje, jego postać, drogę podania, moc, dawkę substancji czynnej, pełny skład jakościowy oraz wielkość i rodzaj opakowania (art. 23 u.p.f.). Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił pojęcia "produktu leczniczego" i pojęcia "substancji" czy też "surowca farmaceutycznego". Wskazać też należy, że produkty lecznicze, również mogą zawierać środki konserwujące, słodzące, barwniki, przeciwutleniacze (art. 27 ust. 1 u.p.f.), co nie pozwala na postawienie znaku równości pomiędzy produktem leczniczym a surowcem farmaceutycznym. Wbrew stanowisku Skarżącej, wpis do Rejestru Produktów Leczniczych nie ma znaczenia abstrakcyjnego, a dotyczy konkretnego produktu, o określonej postaci i dawce, którego skład jakościowy i ilościowy jest dokładnie określony w § 3 wspomnianego rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 listopada 2002 r. w sprawie sposobu i trybu prowadzenia Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w odniesieniu do każdego produktu leczniczego zamieszcza się w rejestrze numer pozwolenia wraz z datą wydania i terminem ważności pozwolenia, nazwę i adres wytwórcy, wymagania jakościowe, a także wskazanie metod badania; świadectwa badań analitycznych wykonanych przez wytwórcę oraz kategorię dostępności produktu leczniczego. Powyższe wymogi świadczą wyraźnie, że nie można uznać, iż surowiec farmaceutyczny wpisany jest do rejestru, nawet jeżeli w rejestrze figurują konkretne produkty lecznicze, których nazwa powszechnie stosowana jest tożsama z nazwą owego surowca. Prawo farmaceutyczne jest wynikiem recypowania w ustawodawstwie krajowym norm Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, które zostały zebrane w jednolitym tekście, tj. Dyrektywie 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE. L. 01.311.67), zmienionej Dyrektywą 2004/27/WE. W motywie 2 powyższej Dyrektywy wskazano, że ochrona zdrowia publicznego musi być podstawowym celem wszystkich zasad regulujących produkcję, dystrybucję i stosowanie produktów leczniczych. Jednakże cel ten powinien zostać osiągnięty za pomocą środków, które nie będą utrudniać rozwoju przemysłu farmaceutycznego lub handlu produktami leczniczymi we Wspólnocie (motyw 3 ww. Dyrektywy). Stosownie do art. 2 Dyrektywę tę stosuje się w odniesieniu do produktów leczniczych stosowanych u ludzi przeznaczonych do wprowadzenia do obrotu w Państwach Członkowskich oraz wyprodukowanych przemysłowo albo wytworzonych w zastosowaniu metody, w której wykorzystuje się proces przemysłowy. Natomiast zgodnie z art. 3, Dyrektywy tej, nie stosuje się m.in. do: produktów pośrednich przeznaczonych do dalszego przetwarzania przez uprawnionego producenta (pkt 4 art. 3). W art. 6 ust. 1 powołana wyżej Dyrektywa stanowi, że żaden produkt leczniczy nie może być wprowadzony do obrotu w Państwie Członkowskim bez pozwolenia na wprowadzenie do obrotu wydanego przez właściwe organy tego Państwa Członkowskiego zgodnie z niniejszą dyrektywą lub pozwolenia udzielonego zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 726/2004 w związku z rozporządzeniem (WE) nr 1394/2007. W celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu, niezależnie od trybu określonego rozporządzeniem (EWG) nr 2309/93, należy złożyć wniosek o wydanie takiego pozwolenia do właściwych władz zainteresowanego Państwa Członkowskiego (art. 8 ust. 1 ww. Dyrektywy). Z powyższych regulacji Dyrektywy 2001/83/WE wynika, że żaden produkt leczniczy wytwarzany metodami przemysłowymi nie może być wprowadzony do obrotu w Państwie Członkowskim bez pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez właściwe władze tego Państwa Członkowskiego lub bez pozwolenia udzielonego zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 726/2004 w związku z rozporządzeniem (WE) nr 1394/2007. Gdy produkt wytwarzany metodami przemysłowymi mieści się w zakresie definicji produktu leczniczego zawartej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE, to obowiązek importera tego produktu do uzyskania, przed wszczęciem jego sprzedaży w Państwie Członkowskim przywozu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu zgodnie z ww. Dyrektywą, nie stanowi ograniczenia w handlu wewnątrzwspólnotowym (por. ETS: w wyroku z 15 listopada 2007 r. w sprawie C-319/05 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-150/00 Komisja przeciwko Austrii). Analizując treść art. 28 ust. 1 u.p.f., nie można tego czynić w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy, oraz w oderwaniu od obowiązującego Polskę ustawodawstwa unijnego. W ocenie Sądu, z przepisu art. 28 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.f., oraz z art. 6 ust. 1 Dyrektywy 2001/83/WE, której regulacje państwo członkowskie zobowiązane było wdrożyć w swoim ustawodawstwie, jasno wynika, że wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega tylko produkt leczniczy dopuszczony do obrotu na podstawie pozwolenia wydanego przez Ministra Zdrowia. Powyższe ma uzasadnienie w tym, że żaden produkt leczniczy nie może być dopuszczony do obrotu bez stosownego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Tak więc, argumenty podnoszone przez Skarżącą w toku postępowania, że produkt leczniczy, dopuszczony do obrotu na podstawie pozwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2, podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dopiero od 29 września 2007 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 166, poz. 1172), która to ustawa zmieniła treść art. 28 ust. 1 u.p.f., uznać należy za niezasadne. Zmiana art. 28 ust. 1 u.p.f., miała bowiem na celu, wskazanie wprost zaprezentowanego powyżej rozumienia tego przepisu, bez konieczności jego interpretacji w zestawieniu z innymi przepisami. Stwierdzić więc należy, że skoro importowana przez Skarżącą substancja o nazwie LOVASTATIN nie jest produktem leczniczym, o którym mowa w art. 2 pkt 32 u.p.f., wpisanym do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brak było podstaw do zastosowania w stosunku do tej substancji kodu towaru V015 oraz 7% stawki podatku od towarów i usług. Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały w stosunku do przedmiotowego towaru stawkę podatku w wysokości 22%. Należało także rozważyć, czy polska regulacja, wprowadzająca możliwość zastosowania 7% stawki podatku VAT w odniesieniu tylko do ściśle określonych produktów farmaceutycznych, jest zgodna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) zdanie drugie VI Dyrektywy, odsyłającym do "Wykazu dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT" określonym w załączniku H, stawce obniżonej mogą podlegać "produkty farmaceutyczne, które zazwyczaj stosowane są w ochronie zdrowia, zapobieganiu chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, łącznie z produktami stosowanymi do celów antykoncepcyjnych oraz utrzymania osobistej higieny intymnej." Dyrektywy są aktami prawa pochodnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając władzom krajowym - w szczególności w kontekście możliwości zastosowania przewidzianych w nich wyjątków, zwolnień czy też możliwości określenia stawek obniżonych dla podatku VAT – wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Nie ulega wątpliwości, iż wskazanie w przepisie art. 12 ust. 3 lit. a) zdanie drugie VI Dyrektywy, możliwości wprowadzenia stawek obniżonych w podatku VAT wymagało doprecyzowania w przepisach krajowych, uwzględniających również inne normy wynikające z przyjętego przez Polskę prawodawstwa wspólnotowego. Oceniając przedstawioną przez Skarżącą wykładnię przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) zdanie drugie VI Dyrektywy, odsyłającego do kategorii poz. 3 załącznika H tej Dyrektywy, Sąd uznał, iż sprowadzony przez Skarżącą produkt farmaceutyczny w postaci substancji farmaceutycznej do produkcji leków nie spełniał warunków określonych w przepisie powołanej wyżej Dyrektywy. Podnieść bowiem należy, iż substancja będąca przedmiotem importu w postaci przemysłowej, umieszczona w beczkach, nie może być uznana za używaną w ochronie zdrowia, w celu zapobiegania chorobom. Substancja w postaci proszku w beczkach, zazwyczaj nie jest używana do celów medycznych i weterynaryjnych. Z tych względów, nie można się zgodzić ze Skarżącą, iż do sprowadzonej przez nią substancji do produkcji leków powinno się stosować stawkę obniżoną podatku VAT na podstawie przepisów VI Dyrektywy. W ocenie Sądu, przepisy ww. Dyrektywy w zakresie stosowania stawek obniżonych podatku VAT nie wskazują, iż substancja farmaceutyczna używana do produkcji leków powinna być traktowana w taki sam sposób jak produkt farmaceutyczny zazwyczaj stosowany w ochronie zdrowia, ściśle związany z celami medycznymi, zapobieganiem chorobom i ochroną zdrowia. W ocenie Sądu, wskazanie w Dyrektywie pojęcia, iż produktem farmaceutycznym powinien być produkt, który "zazwyczaj jest stosowany w ochronie zdrowia" powoduje, iż do kategorii towarów, których dostawa może podlegać obniżonej stawce podatku VAT mogą należeć wyłącznie produkty w postaci nadającej się do bezpośredniego zastosowania w celach medycznych i ochrony zdrowia. Tym samym, taka wykładnia wskazanego powyżej przepisu, wyklucza możliwość stosowania stawki obniżonej do półproduktów czy też samej substancji czynnej przeznaczonej do produkcji produktu leczniczego. Oceniając argument Skarżącej, że zastosowanie stawek obniżonych nie jest pozostawione do wyłącznej kompetencji państw członkowskich ale podlega głębokiej harmonizacji, z której to okoliczności Skarżąca wywodzi, że polski ustawodawca wprowadzając obniżoną stawkę podatku zobowiązany był uczynić to w odniesieniu do całej kategorii produktów farmaceutycznych objętej Nomenklaturą Scaloną bez zawężania jej do produktów wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzić należy, ze stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą, Sąd uznał za nieuprawnione. Ustawodawca unijny w art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje, z zastrzeżeniem, że stawka ta, nie może być niższa niż 5%. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w wysokości 21%, 17%, 8% czy też 5%. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie, naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), oddalił skargę jako nieuzasadnioną.