III SA/Wa 1301/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Z akt administracyjnych wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w której uznał, iż A. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) zawyżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2004 r. – 31 grudnia 2004 r. o wartość 3.553 zł wskutek: zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w związku z zaliczeniem odpisów amortyzacyjnych oraz równowartości prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 79.782,50 zł., zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od parafii, w wysokości 10.198,94 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na opiekę medyczną Z. S. w kwocie 437.08 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki na umowy zlecenia zawarte przez Skarżącą w 2004 r., z N. D. w kwocie 17.060 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji budynków, których prawa użytkowania na 40 lat zostało przekazane przez Spółkę w zamian za akcje w I. SA w wysokości 33.385,94 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 193 § 6 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.")", naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p."). Nie zgodziła się z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") uchylił decyzję organu I instancji; określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 59.585 zł. DIS uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy zlecenia z N. D., ponadto nie uznał przychodów Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od parafii, w wysokości 10.198,94 zł oraz uznał, że kwota 79.782,50 zł stanowiąca równowartość czynszu czy też odpisu amortyzacyjnego nie stanowi przychodu Spółki. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za koszty podatkowe wydatków w wysokości 437,08 zł na profilaktyczną opiekę zdrowotną Z. S., Wskazując, iż wydatki te nie stanowiły w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że Z. S. nie był pracownikiem Spółki. Ponadto umowa zlecenia, na podstawie której był zobowiązany do wykonania określonych świadczeń, nie stanowiła podstawy do ponoszenia przez spółkę wydatków związanych z ich realizacją. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem, w zamian za objęcie udziałów, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa użytkowania części budynku. Organ wskazał, iż Skarżąca w 1996 r. w zamian za udziały wniosła do I. S.A., aport w formie prawa użytkowania części budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Od tego momentu Skarżąca zaprzestała wykorzystywać na potrzeby działalności gospodarczej część środka trwałego, zatem utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego, od części wniesionej aportem do użytkowania do innego podmiotu. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne dla dokonania prawidłowej z punktu widzenia przepisów podatkowych amortyzacji. Bezsporne jest, że budynek w dalszym ciągu stanowił własność Skarżącej, nabytą we własnym zakresie, kompletną i zdatną do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Niemniej jednak, ze względu na fakt wniesienia prawa użytkowania części ww. budynku jako wkładu niepieniężnego do innej spółki, należy uznać, że w tym zakresie nie mógł on być używany przez Skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym nie zostało spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryterium wykorzystywania środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (w części dotyczącej środka trwałego tj. prawa jego użytkowania przekazanego aportem). Zatem w oparciu o powyższe ustalenia, zdaniem DIS, Skarżąca niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 33.385,94 zł (tj. wartość dokonanego odpisu amortyzacyjnego od początkowej wartości środka trwałego – 1.335.437,75 zł). Organ odwoławczy wskazał również, iż uznał księgi podatkowe spółki za nierzetelne w ww. zakresie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak ustaleń faktycznych. Przede wszystkim skarżąca wskazuje, że brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy część budynku (jako jednego środka trwałego) jest wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika a pozostała została wniesiona aportem do używania w innym podmiocie. Art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję środka trwałego – budynki, budowle, lokale będące odrębną własnością natomiast nie zawiera pozycji definicji części budynków. Do części budynku nie można stosować analogii tak jak do całego budynku odnośnie jego niewykorzystywania i konsekwencji podatkowych z tym związanych. W ocenie pełnomocnika liczy się związek budynku jako całości z działalnością gospodarczą. Nie ma też podstaw prawnych podziału wartości początkowej budynku na część związaną z działalnością gospodarczą i część nie związaną z tą działalnością. Przy czym skarżący podkreśla, że nie przeniósł udziału we współwłasności a jedynie ustanowił na rzecz Spółki I. S.A. prawo użytkowania. W ocenie skarżącej, istnieje związek faktyczny pomiędzy ustanowieniem użytkowania na części nieruchomości i jej wykorzystywaniem przez I. a działalnością gospodarczą skarżącej, skoro I. wykonuje usługi na rzecz skarżącej. O tym związku stanowi też fakt obciążania spółki użytkującej różnymi opłatami i daninami związanych z użytkowaniem nieruchomością w tej części. Odnośnie spornej części budynku nie istniały przesłanki do zastosowania przypadków prawem przewidzianych, kiedy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - art. 16c, 16d art. 16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p. Katalog ten jest zamknięty i nie przewiduje się od niego odstępstw. Skarżąca przytacza art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. wskazując, że przepis ten zakazujący dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania nie dotyczy nieruchomości. Skoro ustawodawca nakazywał dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości oddanych do nieodpłatnego używania to tym bardziej uzasadniony jest taki nakaz w przypadku oddania do odpłatnego użytkowania.- np. w zamian za udziały jak miało to miejsce w rozpoznawanym przypadku. Ponadto autor skargi wskazuje że nie można stosować wykładni celowościowej uzupełniając treść przepisów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie jest wynikiem dokonania przez organ odwoławczy i skarżącą Spółkę, odmiennej wykładni treści przepisów u.p.d.o.p. dotyczących amortyzacji środków trwałych (w tym art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. u.p.d.o.p.), a w rezultacie możliwości zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których prawo do użytkowania zostało wniesione aportem do innej Spółki, w zamian za objęcie udziałów. Rozstrzygając ten spór należy odnieść się do brzmienia przepisów regulujących sporną kwestię. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego była dokonana przez ten organ wykładnia treści art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą istota uregulowań dotyczących amortyzacji środków trwałych związana jest z faktem rzeczywistego wykorzystywania środka trwałego bądź bezpośrednio fizycznie bądź prawnie w przypadku uczynienia go przedmiotem na podstawie jednej z trzech wskazanych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. umów. W świetle powyższego, ustalenie, że Spółka wniosła aportem do innej spółki prawo użytkowania części budynku było przyczyną uznania przez organ odwoławczy, że ta część budynku, której wniesiono aportem do innej spółki prawo użytkowania, nie były fizycznie wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w obrębie tego źródła przychodów. Generalną - wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p - zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zużycie następuje w wyniku używania przedmiotu amortyzacji. Warunek faktycznego wykorzystania przedmiotu amortyzacji wynika z poszczególnych przepisów od art. 16a do 16m u.p.d.o.p. Ponadto ustawodawca w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość amortyzacji środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu kapitałowego. W rozpoznawanej sprawie nie zawarto umowy najmu, dzierżawy środka trwałego tylko wniesiono aportem do innej spółki prawo do użytkowania części tego środka trwałego i pobierania pożytków w zamian za objęcie udziałów w tym drugim podmiocie. Taki stan spowodował, że Skarżąca nie mogła zaliczyć w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei nie sposób pominąć w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., który wprowadza brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącach, w których nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu (patrz J. Marciniuk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz do art. 16a, teza 43, wydawnictwo Beck). Powyższe również wskazuje, że przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością decydujące jest ustalenie występowania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako określonego źródła przychodów. W niniejszej sprawie źródłem przychodów w związku z wniesieniem aportem prawa do użytkowania części środka trwałego w zamian za objęcie udziałów będą ewentualnie przychody z kapitałów pieniężnych (dywidendy), dochód ze zbycia udziałów itp. a nie działalność gospodarcza. Przy czym odnosząc się do zarzutu skargi, iż przepisu art. 16 ust 1 pkt 63 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, czym innym jest wniesienie prawa użytkowania aportem do innej spółki w zamian za objęcie udziałów a czy innym jest oddanie budynku innemu podmiotowi do nieodpłatnego używania. Sąd zauważa, iż budynek jest specyficznym środkiem trwałym. Może zawierać jedno lub kilkadziesiąt pomieszczeń w sensie fizycznym, z których każde nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej części budynku, daje podatnikowi prawo do amortyzacji całego środka trwałego. W takiej sytuacji związek z przychodami będą miały odpisy amortyzacyjne w części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Reasumując, jak wynika z dokonanych ustaleń, skarżąca w roku 2004 r. nie wykorzystywała na potrzeby związane z działalnością gospodarczą części budynku, ze względu na wniesienie aportem prawa użytkowania tego budynku wraz z odpowiednią częścią gruntu. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że dokonane odpisy amortyzacyjne od części budynku nieużytkowanej przez Spółkę, były bezpodstawne. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania. Wnosząc aportem prawo użytkowania budynku i gruntu skarżąca spółka, będąc właścicielem, wyzbyła się niejako używania tego budynku i pobierania pożytków w ramach swojego źródła, jakim była działalność gospodarcza. Nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż związek z jej działalnością gospodarczą, wniesionego aportem prawa użytkowania części budynku, polegał na tym, że Spółka do której wniesiono to prawo, świadczyła na jej rzecz usługi, co było zamierzonym działaniem Spółki. Nie zmienia to faktu, że to Spółka, do której wniesiono aportem ww. prawo wykorzystywała część tego budynku na potrzeby swojej działalności gospodarczej, a to że świadczyła usługi na rzecz skarżącej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Poza tym wyrok WSA w Białymstoku z 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/BK 183/08, na który skarżąca się powoływała, został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony. Odnośnie zakwestionowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na profilaktyczną opiekę zdrowotną Z. S., należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wydatki te nie stanowiły w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów, skoro Z. S. nie był pracownikiem Spółki będąc jedynie prokurentem Spółki. Ponadto, umowa zlecenia, na podstawie której był zobowiązany do wykonania określonych świadczeń, nie stanowiła podstawy do ponoszenia przez spółkę wydatków związanych z ich realizacją. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów wydając zaskarżone postanowienia, a zatem Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.