III SA/Wa 1157/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił W. P. (dalej "Skarżąca") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Określone kwoty były inne, niż wynikało to ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, iż w rozliczeniu podatku Skarżąca zastosowała niewłaściwą stawkę VAT przy sprzedaży towarów handlowych. Wskazano, że Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia, gier, zabawek oraz innych akcesoriów dla dzieci, mimo zmiany przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania artykułów dziecięcych, stosowała w dalszym ciągu stawkę 7%, zamiast właściwej stawki 22% (zmiana od dnia 1 maja 2004 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca nie zgodziła się z podjętymi ustaleniami odnośnie do wielkości sprzedaży w stawce 7% i 22%. Podniosła, że w 2005 r. nie został uwzględniony fakt sprzedaży poniżej kosztów zakupu udokumentowany remanentem na dzień 31 grudnia 2005 r., który - zdaniem Skarżącej - znacząco wpłynął na wielkość stosowanej marży. Wskazała, że podejmując niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego kontrolerzy nie mieli podstaw, aby kwestionować wartość sprzedaży określonej w rejestrze sprzedaży VAT za 2005 r. wg stawek 7% i 22%. Ponadto przedstawiła spis z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. W ocenie Organu odwoławczego Organ podatkowy I instancji nie dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, i nie sporządził protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie, a tym samym nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie których Skarżąca sporządziła stosowne deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. W konsekwencji za niewystarczające do określenia podstawy opodatkowania w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7, uznano stwierdzenie, że dokonane w toku postępowania ustalenia w zakresie wysokości zakupu towarów w poszczególnych stawkach podatkowych, strukturze sprzedaży towarów, strukturze wg stawek wynikającej z remanentów końcowych, wskazują na błędne przyporządkowanie stawek podatkowych sprzedawanym towarom. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. W skardze tej m.in. wniosła o "...sprostowanie decyzji przez wykreślenie treści o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji". Uznała, że "Badanie sprawy w tym samym przedmiocie trzeci raz na podstawie tych samych dokumentów przez organ pierwszej instancji jest bezcelowe.". Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), decyzją z [...] marca 2010 r. uchylił w całości swoją decyzję z [...] grudnia 2009 r. oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Organ stwierdził, że ustalenia zawarte w protokole kontroli spełniają wymogi określone w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, bowiem zawarto w nich zarówno okres, za który stwierdzono nierzetelność ksiąg, jak i określono, iż stwierdzona nierzetelność dotyczy ewidencji dostaw. Wskazał, że odpis protokółu został doręczony Skarżącej, która miała możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, a mianowicie wysokości marży przyjętej do wyliczenia uzyskanego obrotu, podlegającego opodatkowaniu dla towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 22%, Organ stwierdził, iż uzasadnieniem prawidłowości ustalonych kwot podatku są zeznania samej Skarżącej z dnia 30 stycznia 2006 r. Według Organu stosowaną przez Skarżącą marżę 25% potwierdzają przykłady marży na niektórych sprzedawanych towarów. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej o nieuwzględnieniu przez Organy stosowanych przecen towarów oraz wyprzedaży po obniżonych cenach ujętych w remanencie z dnia 31 grudnia 2005 r. Organ wyjaśnił, że przy sporządzaniu przedmiotowego remanentu Skarżąca uwzględniła zarówno przeceny, jak i wyprzedaże towarów po obniżonych cenach. Dotyczyło to wskazanych w odwołaniu towarów (str. 4 remanentu, poz. 91 do 97) oraz innych wskazanych w odwołaniu, dla których w remanencie przyjęto obniżoną cenę sprzedaży. W zakresie dołączenia przez Skarżącą kopii dwóch faktur sprzedaży z zaznaczeniem 5 towarów, które sprzedała po obniżonych cenach (od 5 do 10 %), Organ wyraził stanowisko, że obniżenie cen 5 artykułów o wskazane wartości, w sytuacji, gdy według remanentu na dzień 31 grudnia 2005r. asortyment towarów obejmował ponad 1500 pozycji, nie ma wpływu na ogólny poziom cen. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadny uznał natomiast zarzut Skarżącej, iż ponowne rozstrzyganie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., na podstawie tych samych dowodów, byłoby bezcelowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] marca 2010 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2009 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że uznając jej ocenę bezcelowości badania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W., korzystając z prawa do skorygowania własnego zaskarżonego aktu, wydał decyzję z pominięciem ponownego badania ksiąg podatkowych. Stwierdziła, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie. Tym samym, w ocenie Skarżącej, nie ma podstaw do szacowania wielkości sprzedaży. Skarżąca podniosła, że w toku kontroli Organ podatkowy nie pozyskał dowodów na nierzetelność ksiąg. W jej ocenie niemożliwa do stosowania była marża na poziomie 21% - 61%. Wskazała, że w odwołaniach i zastrzeżeniach niejednokrotnie podnosiła, iż nie uwzględniono stosowanych przecen oraz wyprzedaży poniżej kosztów zakupu, co miało wpływ na niską wartość marży zawartą w sprzedanych towarach. Skarżąca stwierdziła, że wyliczenie wartości marży dokonane zostało przez kontrolerów poza miejscem działalności. Konfrontacja, w ocenie Skarżącej, była niezbędna w celu rzetelnego wyliczenia mogącego posłużyć jako dowód w sprawie. Podniosła, że wg stanu faktycznego i potwierdzonego w remanentach, wysokość marży zawarta w towarach była zróżnicowana i zależała głównie od popytu na towary, a szczególnie dotyczyła towarów odzieżowych, a także fakt, że przy zmianie stawek od 1 maja 2004r. nie zmieniła cen detalicznych na wyższe i to skutkowało obniżeniem marży o 15%, tj. do poziomu 10%. Stwierdziła, że o jej rzetelności świadczy dokonany spis kontrolny na dzień 31 stycznia 2006 r., który nie wykazał nieprawidłowości i potwierdził zgodność ze spisem na 31 grudnia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Uznał, że zaskarżona decyzja z [...] marca 2010 r. mogła zostać wydana w oparciu o art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, ale z zupełnie innego powodu, niż w niej wskazany. Przedmiotem skargi rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowo- administracyjnym była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r., wydana w ramach tzw. autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi samoistną podstawę decyzji administracyjnej, wydawanej w szczególnych okolicznościach. Otóż taką decyzję można wydać tylko po wniesieniu przez stronę postępowania administracyjnego (podatkowego) skargi do sądu administracyjnego. Jeśli organ, za pośrednictwem którego taka skarga została wniesiona, uzna, że zasługuje ona w całości na uwzględnienie, może wydać decyzję uwzględniającą stanowisko zawarte w skardze. Podkreślenia jednak wymaga, że w tym trybie skarga może być uwzględniona tylko w c a ł o ś c i. Oznacza to, że konieczne jest uwzględnienie wszystkich wniosków skargi, co ma doprowadzić do uznania stanowiska skarżącej się strony za w pełni prawidłowe. W niniejszej sprawie Skarżąca od początku postępowania podatkowego wywodziła i argumentowała, że dokonane przez nią rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2005 było prawidłowe, i że złożone deklaracje VAT-7 odpowiadają rzeczywistemu stanowi zobowiązania podatkowego za każdy z tych miesięcy. Jeśli w skardze na decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. oceniła, że "Badanie sprawy w tym samym przedmiocie trzeci raz na podstawie tych samych dowodów przez organ pierwszej instancji jest bezcelowe", to uznać należało, że intencją Skarżącej nie jest bynajmniej utrzymanie w mocy niekorzystnej decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2009 r., lecz umorzenie postępowania. Tę intencję Skarżąca wyraziła zresztą, choć być może niezręcznie i nieco dwuznacznie, już na początku skargi na decyzję z [...] grudnia 2009 r. Zawnioskowała bowiem o "...sprostowanie decyzji poprzez wykreślenie z postanowienia treści o: - przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji". Zatem w tym zdaniu Skarżąca, tak samo zresztą, jak w toku całego postępowania podatkowego, wyraziła stanowisko, że jakakolwiek decyzja kwestionująca jej rozliczenie i określająca inną, wyższą kwotę zobowiązania podatkowego, jest nieprawidłowa. Z tego względu w pełni zaaprobowała pierwszą część rozstrzygnięcia Dyrektora zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. tj. uchylenie decyzji Naczelnika z [...] września 2009 r., ale zakwestionowała jakiekolwiek dalsze procedowanie w sprawie, czyli rozstrzygnięcie kasacyjne Dyrektora o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. W ocenie Sądu Skarżąca w ten sposób wniosła o umorzenie postępowania przez Dyrektora. Uznać zatem należy, że Dyrektor, chcąc poprawnie zastosować art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł, uchylając swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r., jednocześnie tylko umorzyć postępowanie w sprawie, a nie utrzymać w mocy decyzję Naczelnika z [...] września 2009 r. Każde inne rozstrzygnięcie podjęte w tym trybie naruszałoby ten przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2010 r. powoduje, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. Wniesiona na nią skarga do tutejszego Sądu zostanie więc rozpoznana. Sąd nie formułuje przy tym wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, gdyż takiego postępowania nie będzie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W zakresie wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.