III SA/Wa 1062/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 20.466 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 lipca 2009 r. F. Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług: m.in. za okresy od stycznia 2005 r. do października 2005 r. Z pisemnego uzasadnienia do korekt deklaracji wynika, że korekty deklaracji VAT - 7 dotyczą odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dystrybucji filmów do kin oraz dystrybucji filmów na kasetach wideo oraz płytach DVD. Powyższe korekty złożono, ponieważ w ocenie Spółki przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług dystrybucji filmów. Spółka podała, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. rodzaj prowadzonej przez nią działalności podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u." a to wiązało się z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. Zdaniem Spółki, regulacja zwalniająca z opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczone przez Spółkę była sprzeczna z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Zgodnie z normami prawa wspólnotowego czynności wykonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu, co znaczyło, że posiadała ona pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. W złożonych korektach deklaracji VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do czerwca 2005 r., Spółka, dokonała zatem zwiększenia kwot podatku naliczonego. Korekty za okres od lipca 2005 r. do października 2005 r. związane są ze zmianami przeniesienia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2005 r. W wydanej [...] października 2009 r. decyzji, Naczelnik nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego od czynności zwolnionych z podatku (bez konieczności rozpoznania podatku należnego), które to czynności w świetle prawa wspólnotowego nie są zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji Naczelnik określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy w kwotach, które wynikały z wcześniej złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT (tj. nie uwzględniając korekt zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik stwierdził, że gdyby nawet przyjąć błędną implementację przepisu Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.) - dalej jako - "Szósta Dyrektywa" w zakresie zwolnień z podatku VAT, to Skarżąca powinna opodatkować świadczone usługi, a dopiero w ewentualnym następstwie opodatkowanych czynności dokonać odliczenia podatku VAT. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika, w dniu 6 listopada 2009 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej m.in. naruszenie art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 13 i 17 Szóstej Dyrektywy poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Skarżąca przedstawiła szeroką argumentacje popartą licznymi wyrokami sądów administracyjnych oraz orzecznictwem ETS wskazując, iż negatywne konsekwencje błędnej implementacji, a mianowicie zastosowanie przez Skarżącą zwolnienia zgodnie z wiążącym przepisem ustawy krajowej przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego na podstawie dyrektywy, ponosi wyłącznie państwo członkowskie. W dniu [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor w wydanej decyzji stwierdził, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 do 31 maja 2005 r.), Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem usług w zakresie dystrybucji filmów. Dyrektor stwierdził również, że organy podatkowe są obowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania oraz przepisów kompetencyjnych) oraz że na tym etapie postępowania zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej części Dyrektor uznał, iż wobec istnienia przedmiotowego zwolnienia jeszcze w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, nie można stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Pismem z dnia 30 marca 2010 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej - "TWE"), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia całokształtu regulacji prawa europejskiego, w szczególności art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy i w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji wadliwej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej jako "O.p." poprzez wydanie przez Dyrektora decyzji z naruszeniem zasady praworządności polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 17 Szóstej Dyrektywy; - art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji Skarżącej, wobec czego uzasadnienie decyzji nie pozwala Skarżącej poznać motywów podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniła, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy, zwolnione z podatku VAT były między innymi niektóre usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92 (Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem), a mianowicie: usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem m.in.: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych. Skarżąca wskazała, iż grupowanie PKWiU 92 obejmuje między innymi "Usługi w zakresie dystrybucji filmów i taśm wideo" - PKWiU 92.12.10. Kategoria ta w ocenie Skarżącej mieści się w zakresie przedstawionego powyżej zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy u.p.t.u. usługi świadczone przez dystrybutorów filmowych w zakresie dystrybucji filmów były w okresie 1 maja 2004 r. - 31 maja 2005 r. zwolnione od podatku VAT. Zdaniem Spółki, w świetle brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wiązało się to z brakiem możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług dystrybucji filmów. Tak więc, w powyższym okresie, w efekcie sprzecznego z prawem wspólnotowym zwolnienia z VAT usług dystrybucji filmów, Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie, wynikające z krajowych przepisów zwolnienie z VAT usług dystrybucji filmów (i związany z nim brak prawa do odliczenia VAT naliczonego) jest niezgodne z Szóstą Dyrektywą, która przewidywała, że usługi dystrybucji filmów są opodatkowane VAT (i dają prawo do odliczenia VAT naliczonego). Ponadto Polska nie miała prawa rozszerzyć zwolnienia z VAT na usługi dystrybucji filmów na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. W ocenie Skarżącej, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami Szóstej Dyrektywy, jeżeli przepisy Szóstej Dyrektywy są dla podatnika bardziej korzystne, a jednocześnie są wystarczająco precyzyjne, organ podatkowy ma obowiązek ich zastosowania. Jej zdaniem z przepisów Szóstej Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS i krajowych sądów administracyjnych wynika, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami dystrybucji filmów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne pomiędzy stronami są dwie kwestie: opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania VAT usług dystrybucji filmów świadczonych przez Skarżącą oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem usług w zakresie dystrybucji filmów. W zakresie pierwszego spornego zagadnienia strona skarżąca stoi na stanowisku, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT stawką 22 %, organy podatkowe zaś zakwalifikowały te usługi jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy u.p.t.u. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. zgodnie z powołanym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy u.p.t.u. W poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy u.p.t.u. zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" ustawodawca wymienił oznaczone symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem, Natomiast w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w sekcji O - "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne i Indywidualne", w dziale 92 - "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", w grupie 92.12. mieszczą się usługi związane z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd" – w pozycjach 92.12.1, 92.12.10 oraz 92.12.10.-00.00. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy u.p.t.u. usługi świadczone przez dystrybutorów filmowych w zakresie dystrybucji filmów były w okresie 1 maja 2004 r. - 31 maja 2005 r. zwolnione od podatku VAT. Nowelizacją ustawy o VAT - ustawa z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), w art. 1 wprowadzono zmiany do załącznika 4 ustawy u.p.t.u. , w zakresie wyłączeń z powyższego zwolnienia. W szczególności w zał nr 4, poz. 11 - po pkt 5 dodano pkt 5a, który wyłączył ze zwolnienia - usługi związane z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach. Zmiany powyższe, zgodnie z art. 9 cytowanej ustawy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę które do dnia 31 maja 2005 r. były zwolnione z opodatkowania, od dnia 1 czerwca 2005 r. zostały opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Skarżąca w okresie objętym zwolnieniem prowadziła działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, której przedmiotem były usługi dystrybucji filmów. Należy przypomnieć, że podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) – (Dz.U. P 71 z 14 kwietnia 1967 r.) jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336). W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez Szóstą Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 Szóstej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektyw. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 Szóstej Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom). W przedmiotowej sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w Szóstej Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez zainteresowane państwa członkowskie. Zgodnie zaś z art. 13 część A ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1, lit. n niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. n, jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej. Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 13 część A Szóstej Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z dnia 9 lutego 2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia). Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n Szóstej Dyrektywy należy stwierdzić, że przepisy te ustanawiają zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki, aby zawierał osoby fizyczne. Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem ww. instytucji nie było osiąganie zysku. Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez Państwo Członkowskie w zakresie usług kulturalnych na instytucje, które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków. Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu ww. zwolnienia działalność komercyjną nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów innych niż instytucje prawa publicznego, działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (Sprawa C-216/97 - wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie przepisów Szóstej Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury. Wartym podkreślenia w przedmiotowej sprawie jest to, że zwolnienia w podatku VAT mają inny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w tym drugim przypadku zastosowanie zwolnienia najczęściej prowadzi do sytuacji korzystnej dla podatnika, to taka sytuacja niekoniecznie ma miejsce w przypadku VAT. Przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n Szóstej Dyrektywy oraz w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienie nie daje podatnikowi prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. W konsekwencji zatem to podmiot zwolniony ponosi faktyczny ciężar VAT. Nieodliczalny VAT jest niewątpliwie włączony w cenę zwolnionej usługi i tym samym zawsze jest elementem składającym się na cenę. Kontrahenci zaś takiego podmiotu nie mają prawa do odliczenia VAT. Powyższe prowadzi do naruszenia warunków konkurencji albowiem podmiot zwolniony dla większości kontrahentów jest podmiotem mniej atrakcyjnym na rynku niż podmiot dokonujący czynności opodatkowanych VAT. Stąd też zastosowanie zwolnienia przez organy podatkowe przewidzianego dla instytucji działających w interesie publicznym w zakresie usług kulturalnych, takich jak dystrybucja filmów wobec podmiotu gospodarczego (takiego jak strona skarżąca), którego celem jest osiąganie dochodu z tytułu usług dystrybucji filmów było działaniem na jej niekorzyść, albowiem pozbawiało stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów czy usług związanych z usługami dystrybucji filmów obciążało ją ciężarem VAT i czyniło ze strony podmiot mniej konkurencyjny na rynku. Swoją błędną interpretacją przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły tym samym nie tylko zasadę powszechności VAT zapewniającą równowagę warunków konkurencji, lecz również zasadę neutralności podatkowej. Powołana zasada neutralności podatkowej wyraża się w tym, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążany ostateczny konsument (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2004", Unimex s. 6 i nast.). Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę jest zobowiązany do ponownej jej oceny w kontekście wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku. Dystrybutorzy filmowi jak wskazuje Skarżaca są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a z samej istoty tej działalności wynika systematyczne dążenie do osiągania zysków oraz działanie w warunkach konkurencji, co z całą pewnością wyklucza ich zakwalifikowanie zarówno jako instytucji kulturalnych o których mowa w art. 13 Szóstej Dyrektywy, jak i za podmioty non-profit. W przypadku dystrybutorów filmowych w oczywisty sposób nie mają również zastosowania warunki, o których mowa w punktach b) - d) powyżej. Dlatego trzeba stwierdzić, że w tym zakresie nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające Polskę do ewentualnego wprowadzenia rozszerzonego zakresu zwolnienia. Oznacza to, że obowiązujące do 31 maja 2005 r. przepisy krajowe przewidujące zwolnienie z VAT dla usług dystrybucji filmów były niezgodne z Szóstą Dyrektywą. Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię związaną z niniejszą sprawą. We wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia stwierdzono bowiem, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi usługi dystrybucji filmów podlegają co do zasady opodatkowaniu VAT. Pojawia się więc wątpliwość, w jakiej sytuacji prawnej znajdują się ci podatnicy, którzy w związku z obowiązującym na mocy art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., załącznika nr 4 do ustawy u.p.t.u., poz.11 zwolnieniem, nie odprowadzili należnego podatku od tych czynności, a którym - jak Sąd wskazał wyżej - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, czy podatnicy tacy mogą być zobowiązani przez organy podatkowe do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania dokonanych czynności w zakresie dystrybucji filmów. W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia. Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki. Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. W wyroku z dnia 20 maja 2008 r. III SA/Wa 364/08 Sąd zwracał już uwagę, na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)". W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawo to nie jest uwarunkowane opodatkowaniem sprzedaży przez podatnika. Pozbawione podstaw prawnych jest też stanowisko organu podatkowego jakoby Polska uprawniona była do zachowania zwolnienia w podatku VAT na podstawie art.17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 176 Dyrektywy 112 (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) w stanie prawnym obowiazującym od 1 stycznia 2007 r. z uwagi na to, że przed wejsciem Polski do Unii Europejskiej sporne zwolnienie obowiązywało w przepisach krajowych. Słusznie wskazała strona skarżąca, iż powołanie się na zasadę stałości nie ma uzasadnienia prawnego w sprawie dotyczącej zwolnienia podatkowego. Są to bowiem odrębne instytucje prawne jak również to, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego dotyczą wyłącznie niektórych towarów i usług. Uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust.1 u.p.t.u., art. 13 w szczególności część A ust. 1 lit. n) oraz część A ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy, art.17 (6) Szóstej Dyrektywy, art. 249 TWE i procesowego: art.120, 121 § 1 O.p. Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znajdują potwiedzenia w zebranym w sprawie materiale dowodym. O zakresie w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.