I SA/Wr 1003/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby S. w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku złożonym dnia 22 marca 2010 r. skarżący podał, że w istniejącej obecnie spółce jawnej, powstałej po przekształceniu spółki cywilnej, jest dwóch wspólników – matka i syn (skarżący). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w której wspólnikami byli matka i ojciec skarżącego, posiadający w spółce prawo własności nieruchomości po ½ części. Po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną nadal pozostawało w spółce dwóch wspólników – matka i ojciec skarżącego. W wyniku dalszych zmian obecnie wspólnikami są matka skarżącego i skarżący, na którego ojciec przelał ogół posiadanych w spółce praw i obowiązków. Skarżący obecnie rozważa zwrot posiadanych wkładów w spółce jawnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego we wniosku sformułowano pytanie: czy zwrot wkładów posiadanych w spółce jawnej w wyniku darowizny w postaci udziału we własności nieruchomości wspólnikowi (synowi) podlega opodatkowaniu zgodnie z rat. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: updf.? Zdaniem wnioskodawcy, sposób nabycia przez niego wkładów w spółce nie ma znaczenia dla oceny zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 updf w przypadku zwrotu udziału kapitałowego występującemu wspólnikowi spółki jawnej, W dalszej części skarżący podniósł, że w świetle w/w przepisu wolny od opodatkowania będzie nie tylko udział występującego ze spółki wspólnika w odniesieniu do wysokości wniesionego wkładu, ale także w części odpowiadającej wysokości dochodu, jaki przy zwrocie wkładu wspólnik otrzymuje, a który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki wspólnika prowadziłoby, zdaniem skarżącego, do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie do opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z fiskusem w związku z działalnością prowadzoną w spółce oraz ponownie w momencie wystąpienia ze spółki jawnej. Specyfika funkcjonowania spółek osobowych powoduje, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, ale są nimi wspólnicy, stąd też dochód spółki raz już jest opodatkowany, jako dochód wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała sie na wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04., w którym Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy kwota wypłacona wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 ksh odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki, powstałego z już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie tylko różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego, a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu, powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu majątku spółki, będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 65 § 1 -5 Kodeksu spółek handlowych stwierdził, że występujący ze spółki jawnej wspólnik otrzymuje swój udział kapitałowy, którego rozliczenie (ustalenie wartości) następuje na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Odwołując się do literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 updf organ uznał, że z określonego w tym przepisie zwolnienia może korzystać tylko wspólnik, który uprzednio wniósł do spółki wkład. W przypadku skarżącego, taka sytuacja nie miała miejsca. Jeśli zatem w świetle odrębnych przepisów dopuszczalne jest zbycie w drodze darowizny na rzecz innej osoby całości praw i obowiązków w spółce jawnej, to przychód uzyskany przez obdarowanego (nowego wspólnika) w wyniku podziału majątku spółki zaliczyć należy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tj. dochodu z praw majątkowych. Stąd też otrzymany przez skarżącego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w całości jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 updf. W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie i podniosła zarzuty naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 50 updf poprzez błędne uznanie, że ze wskazanego w tym przepisie zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który uprzednio wniósł wkład do spółki. Zarzucono także naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie konieczności podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania, art. 121 i 124 oraz 210 o.p. , poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych w powołanych przez stronę wyrokach. Zdaniem skarżącego nie jest zasadnym, by w przypadku wystąpienia ze spółki samego wspólnika, mógł on korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 updf, podczas gdy byłoby to niemożliwe w przypadku wspólnika obdarowanego wkładami w spółce. Mimo że obdarowany sam nie wnosił wkładu, to jednak przejął wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego wspólnika, uzyskując pełnoprawną pozycję wspólnika spółki jawnej. Za nietrafne skarżący uznał także wywody organu na grudnie art. 10 ust. 1 pkt 7 updf i stanowisko Ministra Finansów, iż przychody z tytułu zwrotu udziałów są przychodami z praw majątkowych. Strona zarzuca ponadto, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 updf i nie odniósł sie merytorycznie do wskazanych wyroków sądów administracyjnych. W całości podtrzymał argumentacje merytoryczną podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył przede wszystkim tego, czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updf podlega dochód otrzymany przez występującego ze spółki jawnej wspólnika tytułem spłaty jego udziału kapitałowego – do wartości wkładu, wniesionego wcześniej do spółki jawnej, jeżeli wkład ten został otrzymany przez obecnego wspólnika w drodze darowizny, a obdarowany przejął całość praw i obowiązków wspólnika darczyńcy. Ponadto strona we wniosku podnosiła wątpliwość co do tego, czy zwolnieniu na podstawie w.w przepisu podlega tylko wartość wkładu wniesionego początkowo do spółki, czy również ta część należności wypłacanej wspólnikowi tytułem spłaty jego udziału kapitałowego w spółce, która odpowiada dochodowi opodatkowanemu już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólnika. Powołany przez skarżącego we wniosku jako podstawa zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym art. 21 ust. 1 pkt 50 updf stanowi, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Natomiast stosowanie do treści art. 9 ust. 1 updf, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko, że wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 50 updf zwolnienie może dotyczyć jedynie do osoby, która wniosła wkład do spółki jawnej. Uzasadnienie interpretacji wskazuje, że powyższy pogląd Minister Finansów wyprowadził z językowej wykładni art. z art. 21 ust. 1 pkt 50 updf, wychodząc z założenia, że samo pojęcie "zwrotu wkładu" można odnosić tylko do kogoś, kto wniósł wkład, a nie otrzymał go w darowiźnie. Skoro zaś skarżący sam wkładu nie wnosił, ale nabył do niego prawa na skutek otrzymanej od ojca darowizny, nie jest on podatnikiem uprawnionym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd w obecnym składzie nie podziela powyższego stanowiska Ministra Finansów. Słusznie skarżący zwraca w skardze uwagę na rozumienie słowa "zwrot" w języku potocznym. "Zwrot" w tym znaczeniu to "oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, np. zwrot długu, pożyczki, wypożyczonych książek, nart. Upominać się u kogoś o zwrot czegoś. Żądać, domagać się zwrotu czegoś" (zob. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. PWN, tom III ). W tak podanej słownikowej definicji i przykładowo wskazanych funkcjach tego wyrazu w języku potocznym, nie mieści się tożsamość podmiotowa. W powyższym sensie zwrot czegoś udostępnionego, wydanego czasowo, pożyczonego przez kogoś może mieć miejsce także do rąk innej osoby, np. osoby uprawnionej do odbioru czegoś (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/09). Mając na uwadze powyższe brak jest zatem podstaw do wyprowadzenia w drodze wykładni językowej spornego przepisu wniosku, że aby zwrot wkładu musiał nastąpić na rzecz osoby, która ten wkład wniosła. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. k.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (m.in. reprezentacja, udział w zyskach) oraz obowiązki (udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Możliwe jest przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na podstawie umów sprzedaży, darowizny i innych. W przypadku więc, gdy nowy wspólnik wstępuje w prawa i obowiązki dotychczasowego wspólnika, wkład wniesiony przez poprzednika prawnego staje się jego wkładem. Wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków dotychczasowego wspólnika w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje on pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej dotychczasowego wspólnika. W razie przekazania przez dotychczasowego wspólnika swoich praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce innej osobie, nowemu wspólnikowi przysługują zatem wszystkie prawa, jakie przysługiwały ustępującemu wspólnikowi, w tym prawo do otrzymania zwrotu wkładu przy wystąpienie ze spółki, niezależnie od tego, czy przejął prawa i obowiązki w spółce na podstawie umowy odpłatnej, czy np. darowizny. Jeśli odwołać się do ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 50 updf, to sensu zawartego w tym przepisie zwolnienia można doszukać się z wyjęciu spod opodatkowania tej części udziału kapitałowego otrzymanego przez występującego ze spółki wspólnika, która odpowiada wartości majątku własnego wspólnika, pozostawionego w spółce, podczas gdy opodatkowaniu podlegałby przyrost tego majątku, powstały w trakcie działalności spółki, a pozostawiony do dyspozycji dopiero w chwili wystąpienia z niej. W tym kontekście zwrot wkładu posiadanego przez wspólnika w spółce jawnej jest nie stanowi dodatkowego przysporzenia, które jako przychód podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym os osób fizycznych, wkład bowiem pochodził z majątku podatnika, który został wniesiony do spółki, co do którego należy więc założyć, że pochodził z dochodu już opodatkowanego, zwolnionego od opodatkowania lub niepodlegającego opodatkowaniu. Tytuł, na podstawie którego wspólnik wszedł w posiadanie tego majątku (wkładu) nie ma znaczenia dla oceny, czy w momencie zwrotu wkładu ma miejsce dodatkowe przysporzenie po stronie podatnika. W przypadku wkładu otrzymanego w ramach darowizny przysporzenie miało miejsce w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – i podlegało z tego tytułu reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wkład zwrócony występującemu ze spółki wspólnikowi jest zwrotem jego własnego majątku, pozostającego dotychczas w spółce, bez względu na to, jakie było źródło powstania tego majątku. Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 updf brak jest zatem podstaw do różnicowania również sytuacji podatkowej wspólnika, który nabył prawo do wkładu w spółce jawnej w drodze przejęcia praw i obowiązków od poprzedniego wspólnika spółki. Stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji, w sposób nieuzasadniony dyskryminuje wspólnika, który wstąpił w ogół praw i obowiązków dotychczasowego wspólnika spółki jawnej. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Sąd, podobnie jak organ, jest związany stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę, wobec czego przyjąć należało, że pytanie dotyczy sytuacji, gdy rzeczywiście doszło do całkowitego przejęcia ogółu praw i obowiązków w spółce przez skarżącego. Minister Finansów, kwestionując co do zasady możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 updf wobec następcy prawnego wspólnika spółki jawnej, który wniósł wkład do tej spółki, nie wypowiedział się w konsekwencji co do wykładni tego przepisu w innych jego aspektach, a więc także co do podniesionej we wniosku wątpliwości w kwestii zakresu, w jakim mógłby być on zastosowany w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy brak jest w tym zakresie wypowiedzi Ministra Finansów, również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie powinien i nie może wypowiadać się co do tej kwestii, albowiem zadaniem tego Sądu nie jest wydawanie interpretacji podatkowych, lecz jedynie ocena zgodności z prawem interpretacji wydawanych przez powołane do tego organy. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.