I SA/Wr 1006/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny: W złożonym zeznaniu za 2004 r. S. S. wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 696.554,04 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.184,52 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. podatnik wykazał w wysokości 126.749,80 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 402.142 zł z tytułu dochodów osiągniętych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w firmie "A", w formie spółki jawnej z W. Z. pod nazwą "B" oraz w spółce "C" J.S. S. s.c. W wyniku weryfikacji prowadzonej przez podatnika w 2004 r. pozarolniczej działalności gospodarczej organ stwierdził następujące nieprawidłowości: I. Firma "B" s.j. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej z W. Z. o nazwie "B" s.j. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego okien, drzwi i urządzeń gazowych, usług montażu stolarki budowlanej i urządzeń gazowych oraz usług pośrednictwa i czynności pomocniczych przy sporządzaniu umów kredytowych. Organ stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.612.400 zł. (kwota zawyżenia na jednego wspólnika: 806.200 zł). Za koszt podatkowy nie uznano ujętych w księgach handlowych faktur dotyczących zakupu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz zakupu usług, które dokumentują sprzedaż usług niezgodnie ze stanem faktycznym wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane "D" K. Ś., Zakład Ogólnobudowlany M. M. oraz Zakład Ogólnobudowlany B. T. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że księga przychodów i rozchodów za 2004 r. prowadzona była nierzetelnie i w zakresie kosztów pominął ją za dowód w prowadzonym postępowaniu w trybie art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O.p.). W związku z tym, że zebrane dowody w trakcie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji oraz dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania. W zakresie wykazanych przez spółkę przychodów za 2004 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Stąd też, wskazano iż przychód spółki "B" w 2004 r. stanowił zadeklarowaną kwotę w wysokości 13.897.210,31 zł, odnośnie zaś kosztów uzyskania przychodów dokonano ich zmniejszenia z kwoty 12.837.368,48 zł do kwoty 11.224.968,48 zł. Uwzględniając wysokość udziału skarżącego w spółce dochód z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności określono w wysokości 1.336.120,91 zł. II. Firma "A". Podatnik prowadził również działalność gospodarczą pod nazwą "A" Zakład Stolarki Budowlanej w zakresie świadczenia usług montażu urządzeń gazowych i drzwi oraz elementów do montażu drzwi. Organ stwierdził wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 50 sztuk faktur VAT dotyczących montażu urządzeń gazowych w łącznej kwocie netto 616.560 zł wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany B. T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto w wyniku analizy materiału dowodowego stwierdzono, że skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2004 r. o kwotę 26.675 zł w związku z nie zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży 54 sztuk urządzeń gazowych typu SENSEO 10 CF PV (wartość netto 1 szt. - 485 zł), objętych "Protokołem likwidacji zapasów magazynowych" nr [...]z dnia 31 grudnia 2004 r. Jako przyczynę likwidacji wskazano uszkodzenia mechaniczne tj. liczne wgniecenia, zadrapania, uszkodzone zapalniki, towar z dokonanych demontaży oraz, że towary te nie nadają się do dalszej odsprzedaży, ani nie podlegają reklamacji jak również, że "likwidacja polegać będzie na złomowaniu uszkodzonych piecy, co potwierdzone zostanie kwitem ze złomowiska". Organ ustalił, że w dniu 7 lutego 2006 r. "E" A. P. zakupiła od firmy "A" 64 szt. podgrzewaczy wody. W toku postępowania podatnik twierdził, iż urządzenia objęte protokołem likwidacji były nowymi urządzeniami, pozyskanymi w wyniku reklamacji klientów oraz uszkodzonymi w transporcie. Organ uznał, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przesłuchani na okoliczność skupowania przez firmę "E" właściciel oraz pracownicy tej firmy zgodnie zeznali, że dostarczony przez firmę "A" złom nie był sprzętem nowym uszkodzonym lecz dokładnie wskazują, że były to urządzenia z oznakami wieloletniego użytkowania. Przesłuchani na okoliczność złomowania urządzeń gazowych wykazanych przez podatnika w protokole likwidacji pracownicy "A" nie posiadali wiedzy, jakie faktycznie urządzenia były odprowadzane na złom. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przesłuchania pracowników firmy "A" oraz "E" stwierdził, że urządzenia gazowe wskazane w protokole nie zostały w rzeczywistości przekazane do punktu skupu złomu. Z uwagi na to, że nie stwierdzono ich także na stanie magazynowym organ stwierdził, iż zostały one sprzedane, a przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany przez podatnika. Cenę sprzedaży przyjęto na podstawie wystawionych dowodów RW ustalając niezaewidencjonowany przychód z w/w tytułu w łącznej kwocie 26.675 zł. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdzając, że księga przychodów i rozchodów za 2004 r. prowadzona była niezgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm.), pominął ją za dowód w prowadzonym postępowaniu. W związku z tym, że zebrane dowody w trakcie przeprowadzonego postępowania oraz dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O. p., odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania. III. Firma "C" J.S. S. s.c. W wyniku analizy dokumentacji źródłowej firmy "C" J.S. S. s.c. nie stwierdzono nieprawidłowości. W świetle poczynionych ustaleń organ stwierdził, iż przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. wyniósł łącznie 8.941.97,55 zł. Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.795.108,51 zł. dochód strony określono na kwotę 2.145.989,04 zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w wysokości 402.142 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120-125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 196 § 1, art. 210 § 4 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podatnik zarzucił organowi, że wydając rozstrzygnięcie uwzględniono materiał dowodowy pochodzący z odrębnych postępowań, w tym z takich do których strona nie miała dostępu co uniemożliwiło jej zweryfikowanie doboru dowodów przez organ. Zakwestionowano również skuteczność przeprowadzenia dowodu z zeznań B. T. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika. Ponadto strona zarzuciła organowi ustalenie nieprawdy poprzez wskazanie w postanowieniu z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z ksiąg bankowych na okoliczność zapłaty za usługi na rzecz B. T., że protokół kontroli zawierał szczegółowy opis takich dowodów, co w ocenie strony nie miało miejsca. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej w kwestii zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej. Zarzucił organowi nadużycie art. 191 O. p., gdyż ustalenia dotyczące sprzedaży poza ewidencją są wyłącznie spekulacyjne i nie mają nic wspólnego ze swobodną oceną dowodów. Podniósł, że ocena ich nie została dokonana w oparciu o stan stwierdzony przez dowody w sprawie, ale w oparciu o "intuicyjne konstruowanie faktu z innych faktów" ("ustalenie nie oceny, lecz stanu faktów po uważaniu"). Według strony zeznania A. P. oraz pozostałych świadków są wyłącznie "narracjami" na temat, "jakby było, bo - według ich pojęć - tak powinno było być". Strona zarzuciła, iż wszystkie inne dowody organ zorganizował sam, "według swojego pojęcia o potrzebach i swego poczucia odpowiedzialności rozpoznawczej" oraz, że prowadzone postępowanie dowodowe nie służyło ustaleniu, w jakim stanie były piece w chwili objęcia ich działaniem komisji likwidacyjnej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znalazł bowiem podstaw do uchylenia lub zmiany podjętej przez ten organ decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu oparcia decyzji organu pierwszej instancji na materiale dowodowym zaczerpniętym z innych postępowań podatkowych organ odwoławczy stwierdził, iż korzystanie z dowodów zebranych w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych u podmiotów powiązanych z podmiotem wobec którego toczy się postępowanie kontrolne samo w sobie nie narusza przepisu art. 180 § 1 O.p. ani też innych przepisów tej ustawy. Wymieniając sporne postępowania z których zaczerpnięto wykorzystane w sprawie dowody, organ drugiej instancji wskazał na ustalone w nich fakty oraz zauważył iż – wbrew zarzutom strony – organ pierwszej instancji przypisał poszczególnym dowodom ich funkcję dowodową zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Odnosząc się do ustaleń dokonanych przez organ kontrolny w zakresie braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1.434.200 zł (w firmie "B") oraz kwoty 616.560 zł (w firmie "A") udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany B. T., organ odwoławczy potwierdził, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że udokumentowane spornymi fakturami usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Potwierdzeniem tego stanowiska są – w ocenie organu - między innymi wyjaśnienia i zeznania B. T. składane w charakterze świadka w toku postępowania dowodowego w sprawach dotyczących innych podmiotów oraz w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Ze złożonych wyjaśnień wynika, iż nigdy nie świadczył usług na rzecz firm "B" oraz "A" a sporne faktury miały charakter fikcyjny i sporządzone zostały na polecenie S. S. i W. Z., za co otrzymywał wynagrodzenie. Na wskazaną okoliczność przesłuchano ponadto księgowego firmy Zakład Ogólnobudowlany B. T. – D. M. oraz inne osoby, współpracujące lub mające kontakt z B. T., które mimo nie posiadania wyczerpującej wiedzy na temat prowadzonej przez świadka działalności gospodarczej wskazują na sposób funkcjonowania firm powiązanych z osobą W. Z., wspólnika S. S. Za bezzasadny uznał organ drugiej instancji zarzut pominięcia dowodu z zeznań E. M. na okoliczność wykonania przez B.T. usług udokumentowanych spornymi fakturami, z uwagi na fakt iż świadek nie posiadał wyczerpującej wiedzy w tym zakresie. Dodał organ, iż postępowanie wyjaśniające wykazało, że B. T. nie wykonywał usług na rzecz podatnika, zatem poszukiwanie dokumentacji nie odzwierciedlającej rzeczywistych transakcji nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności wykonania usług. Ponadto wskazano na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających deklarowany przez podatnika przebieg zdarzeń gospodarczych, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Należy również w ocenie organu odwoławczego zauważyć, iż w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wzywał stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez B.T. Jednakże strona poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów (rozliczeń ilościowo-wartościowych, umów, protokołów odbioru) potwierdzających wykonanie usług twierdząc, że po dokonaniu rozliczenia monterów z pobranych materiałów dokumenty te były niszczone oraz, że umowy zlecenia po wystawieniu faktur także były niszczone. Nie wskazano również danych identyfikujących osoby wykonujące usługi i posiadających uprawnienia do montażu urządzeń gazowych. Stwierdził organ, iż wbrew stanowisku strony, organ pierwszej instancji dokonał analizy wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką "B" a B. T. co zostało szczegółowo opisane na stronach 23 – 24 protokołu kontroli oraz włączył do akt sprawy wyciąg sporządzony z pisma Banku [...] w O. Mając na uwadze wielokrotne – bezskuteczne – próby przesłuchania B.T. w charakterze świadka podejmowane przez organ pierwszej instancji za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przez ten organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak również obowiązku zbierania materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na prawidłowość rozstrzygnięcia w kwestii braku podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane "D" K. Ś. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie (w tym przesłuchanie świadka – K. Ś.) wykazało, iż sporne faktury nie potwierdzają faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Poza fakturami brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez firmę "D". Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług montażu przez K. Ś. Za właściwe uznał organ odwoławczy także rozstrzygnięcie organu kontroli dotyczące zakwestionowania rzetelności faktury VAT nr [...]z dnia 29 października 2004 r. na kwotę 32.000 zł wstawionej przez Zakład Ogólnobudowlany M. M. na rzecz "B" z tytułu montaży 80 sztuk gazowych podgrzewaczy wody. Zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania M. M., dowodzi iż zarejestrował on działalność gospodarczą pod namową i presją W. Z. Nie posiadał żadnych urządzeń, materiałów, środków transportu, nie zdobywał zleceń i nie ponosił żadnych kosztów związanych z jej prowadzeniem. Ponadto, ani M. M. ani skarżący nie przedstawili żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem spornych usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na jednolitość zasad współpracy z osobami świadczącymi usługi montażu na rzecz podmiotu "B", jak również na fakt, że żaden z tych podmiotów nie był w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem usług montażu. Dokumentacji tej nie posiadała także firma "A" oraz "B". Odmawiając stronie przeprowadzenia dowodów z zeznań B. T., K. Ś. oraz M. M. zasadnie - w ocenie organu odwoławczego - organ kontroli przyjął, że okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została wystarczająco stwierdzona dowodami przeprowadzonymi w toku innych postępowań. Ponadto w sprawie nie został ujawniony żaden dowód, który pozostawałby w sprzeczności z dokonanymi przez organ ustaleniami. Prawidłowo zatem przyjął organ pierwszej instancji, że okoliczności dotyczące wykonywania przez w/w osoby usług montażu zostały dostatecznie wyjaśnione, tym samym zasadnie odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań tych osób w charakterze świadka. Stwierdził organ, iż powyższe wyczerpuje przesłanki nieuwzględnienia żądania podatnika wynikającego z przepisu art. 188 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na prawidłowość rozstrzygnięcia w kwestii określenia przychodu ze sprzedaży 54 szt. urządzeń gazowych, objętych protokołem likwidacji. W celu ustalenia stanu faktycznego organ przeprowadził dowody z zeznań świadków (A. P., Ł. P., A. P. i G. P.), oględziny punktu skupu złomu należącego do PHU "E" oraz garażu we wsi B., w którym miały być przechowywane urządzenia gazowe należące do firmy "A". Na podstawie zeznań świadków ustalono, że dostarczony do punktu skupu złomu sprzęt nosił ślady wieloletniego użytkowania jak również to, że nigdy nie skupowano nowych urządzeń. Ponadto brak jest informacji o przyjęciu do skupu pieców typu SENSO, które zdaniem świadków skupowano dopiero od 2008 r. Zakwestionowano również wyjaśnienia skarżącego, zgodnie z którymi likwidowane urządzenia dostarczał do punktu skupu osobiście. Strona zaś – pomimo wezwań organu – poza protokołem likwidacji zapasów magazynowych oraz formularzami przyjęcia na złom odpadów nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających złomowanie tych urządzeń. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż likwidował on takie dokumenty z uwagi na brak archiwum do ich przechowywania. Bierną postawę podatnika w postępowaniu organ podkreślił wskazując, iż kwestionując zakres przesłuchania świadków oraz treść ich zeznań i żądając ponownego przeprowadzenia tego dowodu skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie. Pomimo prawidłowego zawiadomienia nie brał on również udziału w oględzinach punktu skupu złomu. Na okoliczność złomowania urządzeń gazowych wykazanych przez podatnika w protokole likwidacji z dnia 31 grudnia 2004 r. przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy "A" – M. Ś., M. B., E. M. (przesłuchany w dniu [...]r. w postępowaniu kontrolnym nr [...]) oraz M. W. Analiza ich zeznań potwierdza w ocenie organu ustalenia wynikające z dowodów zgromadzonych w sprawie. W ich świetle uczestnictwo świadków przy likwidacji urządzeń gazowych ograniczało się do "przeliczania" urządzeń składowanych w garażu skarżącego. Organ zauważył, iż zeznania strony odnośnie miejsca przechowywania uszkodzonych urządzeń stoją w sprzeczności z zeznaniami świadków. Wskazano bowiem miejsce garażu w B., które nie należało do podatnika i nie odpowiadało dokonanym przez świadków opisom. Przesłuchani nie posiadali wiedzy, jakie faktycznie urządzenia były odprowadzone na złom. Za sprzeczne i niezrozumiałe uznał organ odwoławczy dalsze zarzuty strony w tym nie uwzględnienia faktu, że nie istnieje rynek używanych urządzeń gazowych, jak również stanowiska zgodnie z którym wady urządzeń grzewczych były skutkiem wadliwego ich montażu dokonywanego wyłącznie przez podwykonawców. Wobec biernej postawy strony za niezasadny uznano również zarzut, iż wszystkie inne dowody organ zorganizował sam "według swojego pojęcia o potrzebach i swego poczucia odpowiedzialności rozpoznawczej". Dodał, iż wbrew zarzutom strony organ pierwszej instancji nie przyjął stanowiska, iż czynność spisania na złom (likwidacji) następuje w chwili sprzedaży złomu. Ponadto z materiału dowodowego wynika - zdaniem organu - iż spółka "B" będąca dostawcą dla podmiotu "A" urządzeń gazowych nie przeprowadziła żadnych zakończonych protokołami likwidacji pieców gazowych. Wobec powyższego stwierdzono, iż podatnik w dniu 31 grudnia 2004 r. sporządził protokół likwidacji 54 sztuk pieców gazowych typu SENSEO 10 CF PV i wystawił dokument RW [...]i [...]na 54 sztuk według ceny jednostkowej 485 zł, dokładnie pod stan magazynowy, dokonując w ten sposób ich fikcyjnej likwidacji w celu wyeliminowania różnic pomiędzy stanem rzeczywistym towarów w magazynie a stanem księgowym. Ponadto ustalono, iż oprócz nie zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży 54 sztuk urządzeń objętych protokołem likwidacji, podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży 1 sztuki urządzenia gazowego a zatem określono dodatkowy przychód z tytułu jego sprzedaży w kwocie 485 zł, a w konsekwencji określono niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży 55 sztuk urządzeń gazowych w łącznej kwocie 26.675 zł. Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez ten organ analiza nie ma charakteru dowolnego interpretowania dowodów zgromadzonych w sprawie, bowiem wszystkie wnioski wyciągnięte na podstawie tej analizy, zostały uzasadnione przez organ pierwszej instancji. Nie dopatrzono się również w działaniu organu kontrolnego zarzucanego przez stronę naruszenia zasad postępowania (w tym art. 120, 122, 123, 124, 125, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) oraz art. 210 § 4 O.p. wskazując, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszelkie, określone przepisami, elementy w tym uzasadnienie faktyczne. W złożonej skardze S. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2004 rok oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 120 O.p. w związku z art.3 ust 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, przez przyjęcie, że metalowe rzeczy przeznaczone na odpad (złom) muszą spełniać jakieś warunki zaawansowania ich zużycia lub warunki celowości złomowania, w tym także bez podania podstawy prawnej określanych w decyzji warunków przeznaczenia na złom. Strona zarzuca, że postępowanie dowodowe skierowane jest na okoliczności nieistotne, czy i jak niszczyły się urządzenia gazowe, jakie akty staranności strona powinna była zachować, na zakwestionowanie prawa strony do swobodnego złomowania, zatem ustalenie niewiary w faktyczne przeznaczenie na złom, udzielenie wiary świadkom z punktu przyjęć na złom, że odpadem są tylko rzeczy o zaawansowanym zużyciu fizycznym. 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 199 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę zgromadzenia w sprawie dowodu z zeznania B. T., odmowę żądania strony o przeprowadzenie takiego dowodu i uniemożliwienie stronie fizycznego udziału w czynnościach ze świadkiem oraz udziału merytorycznego poprzez pozbawienie strony wglądu w pełną treść zeznań B. T. dopuszczonych w sprawie, rozstrzyganie na podstawie jego zeznań niedopuszczonych do materiału dowodowego i nieznanych stronie, ustalenie faktów nieobecnych w dopuszczonych do sprawy zeznaniach T., a w rezultacie odmowa realizacji praw strony, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej z nadużyciem swobody oceny dowodów. art. 193 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wykonanie zastrzeżonych w art. 193 warunków pozbawienia strony ochrony z dowodowego domniemania prawdy w księgach podatkowych, nie uzasadnienia podstaw zakwestionowania ksiąg w odniesieniu do niekwestionowanych, wręcz popieranych co do rzetelności i niewadliwych dokumentów strony (protokołu likwidacji towarów i dowodów przyjęcia na złom); art. 166 § 1 O. p. poprzez to, że na etapie postępowania kontrolnego organ połączył sprawy z lat 2004-2006, mimo braku tego samego stanu faktycznego wskazując, że żadne okoliczności z 2004 lub 2006 r. nie mogą wpływać na niniejsze postępowanie. Jednocześnie strona zarzuca pozorność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie podatku dochodowego w sytuacji gdy większość materiału dowodowego została wprost przeniesiona z postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O. p. przez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: Ł. i A. P. bez ustalenia, który z nich brał udział w czynnościach przyjmowania złomu, bez ustalenia, czy byli pracownikami na złomowisku w czasie zdarzenia objętego decyzją. Powyższe w ocenie strony oznacza, że organ nie ustalił tym osobom funkcji świadka w stosunku do konkretnie oznaczonej sprawy wg wymagania art.180 O. p., co spowodowało ustalenie przez organ stanu złomu przyjmowanego od strony na podstawie "wprawdzie barwnych, ale niekonkretnych opowieści" od osób, które nie potrafią wykazać, kto uczestniczył w konkretnym przyjmowaniu złomu; art.180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O. p. przez to, że z zeznań Ł. i A. P. organ przyjmuje jako dowód nie obraz stanu faktycznego urządzeń rozbieranych na złomowisku, lecz ich opinie odnośnie możliwego zakresu eksploatacji urządzeń przed przekazaniem ich na złom. Strona podnosi, że na to nakłada się naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia, że opinie tych świadków dotyczą urządzeń przyjętych konkretnie od strony, brak ustalenia kiedy (w stosunku do daty przekazania) zajęli się rozbiórką urządzeń, jak w międzyczasie dbali o te urządzenia, by ich stan pozostawał niezmienny w stosunku do chwili zdania ich na złom. art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O. p. poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału (ustaleniem istotnych faktów z samych opowieści świadków, przede wszystkim A. P. mimo wyraźnej sprzeczności z treścią dokumentów autentycznie przez nią wystawionych, zawierających oświadczenie strony rzekomo nieobecnej-pokwitowanie przyjęcia złomu), jak również poprzez brak wyjaśnienia przyczyny tej sprzeczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w określana w skrócie p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo z zachowaniem standardów przewidzianych przez przepisy procesowe Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za bezpodstawny zatem uznać należy zarzut podatnika dotyczący pozorności prowadzonego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy większość materiału dowodowego została wprost przeniesiona z postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, ograniczoną jedynie zgodnością środków dowodowych z przepisami prawa. Przyjmuje także, iż środki te mają równą moc, nie narzucając rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Katalog środków dowodowych zawarty w w/w przepisie ma charakter przykładowy, na co wskazu użycie zwrotu "w szczególności". Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy przeprowadził inne dowody, nie wymienione w w/w przepisie. W szczególności, jak wskazuje w/w przepis dowodem mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej czy też wtoku postępowania karnego. Z powyższego wynika, że wymienione w art. 181 O.p. dowody są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku prowadzonego aktualnie prowadzonego postępowania podatkowego, czy też niezależnie od czynności procesowych. Mając na uwadze powyższe, jako zgodną z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej należy ocenić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o dopuszczeniu w charakterze dowodu i włączeniu do postępowania prowadzonego wobec skarżącego za 2004 r. materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotu "B""A", oraz "G" w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te, jak dowodzą ustalenia poczynionych w w/w postępowaniach oraz w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, były powiązane ze skarżącym, jego w wspólnikiem W. Z. lub podwykonawcami, których faktury zakwestionowano w zaskarżonej decyzji. Korzystanie z materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji prowadzenia przedmiotowego postępowania, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, samo w sobie nie narusza natomiast jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej i nie świadczy o pozorności prowadzonego postępowania dowodowego. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, w pierwszym rzędzie ocenie Sądu podlegać będzie prawidłowość przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w szczególności z w świetle spoczywających na organie obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wynikających z art. 122 i 187 O.p. Przepis art. 122 O.p. bowiem nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – który to obowiązek znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Niewątpliwie zaś podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne i tyko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być punktem wyjścia do dalszych rozważań. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Wypada zarazem podkreślić, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, iż obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i 187 O.p. nie mogą prowadzić do nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z tytułu których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku naliczonego lub zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W wyroku z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważał, iż "prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.(...)". Zarzucając w skardze organom podatkowym naruszenie zasad postępowania, wynikających z powołanych wyżej przepisów, podatnik sam nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów, lecz skupił się na wskazaniu hipotetycznych faktów i ewentualnych możliwych okoliczności, które organ winien jeszcze zbadać w prowadzonym postępowaniu, sugerując, że stan faktyczny sprawie nie został ustalony. Jakkolwiek bardzo szczegółowe, drobiazgowo skupiające się na poszczególnych kwestiach, zarzuty strony zostały poparte konkretnymi dowodami, a przede wszystkim dowodów takich skarżący nie przedłożył w toku postępowania, ani przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym. Wielokrotnie podnoszone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego zarzuty dotyczące nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie zostały poparty żadnymi konkretnymi dowodami. Tymczasem, jak słusznie stwierdza organ odwoławczy, zarzuty strony nie mogą ograniczać się do zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe poprzez przytoczenie własnej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych, której przeczą zebrane dowody. Zarzut błędnego lub niepełnego ustalenia okoliczności faktycznych nie może ograniczać się jedynie do sugestii i domysłów czynionych przez stronę oraz wskazywanie kolejnych obszarów, które należałoby zweryfikować i kolejnych dowodów, które urząd winien był przeprowadzić. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje oraz postawionych w zaskarżonej decyzji wniosków i przytoczonych argumentów świadczy, zadaniem Sądu, o tym, że materiał dowodowy został zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. Oceniając w świetle powyższych rozważań zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego (działającego w firmach "B"sp. j. i"A") przez B. T., Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom procesowym, w tym dotyczącym prowadzenia postępowania dowodowego, a wyprowadzone w decyzjach obu instancji na podstawie zebranych dowodów wnioski nie naruszały wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że B. T. nie wykonał usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach ani w ramach prowadzonej przez siebie działalności, ani przy udziale innych firm. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. W deklaracjach podatkowych za 2004 r. B. T. wykazywał wyłącznie obroty z działalności prowadzonej w kiosku wielobranżowym, a w dokumentacji księgowej posiadał jedynie łączne raporty okresowe z kasy rejestrującej za poszczególne miesiące 2004 r. ze sprzedaży detalicznej. Sam fakt istnienia kopii faktur nie może podważać ustaleń wskazujących, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności, gdy sam wystawca tych dokumentów przeczy ich wiarygodności. Potwierdzeniem wykonania usług jest zarówno prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (rachunki, faktury, dowody przelewu), jak też oświadczenia stron transakcji o ich wykonaniu oraz dokładna analiza okoliczności towarzyszących zafakturowanym usługom w świetle potwierdzenia lub zaprzeczenia wiarygodności składanych oświadczeń lub zeznań stron postępowania lub świadków z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Wskazać zatem należy, że poza kopiami faktur sprzedaży brak jest jakichkolwiek innych dokumentów mogących potwierdzić, że usługi były faktycznie wykonane przez B. T. na rzecz firm skarżącego. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów rozliczeń ilościowo-wartościowych pomiędzy wykonawcą a ostatecznym odbiorcą usługi montażu drzwi, okien oraz urządzeń gazowych i jakiejkolwiek dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie wykonanych usług montażu przez podwykonawcę z klientem, który skorzystał z oferty handlowej firmy "A" lub "B". Brak także dokumentów w postaci umów-zleceń, protokołów odbioru potwierdzających, że usługi zgodnie z treścią zawartą na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez B. T. Dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług nie przedstawił skarżący, mimo wezwań kierowanych do niego przez organ pierwszej instancji. Z wyjaśnień strony wynika wręcz, że nie posiada dowodów potwierdzających, gdzie B. T. wykonywał sporne usługi montażu oraz w jakich okolicznościach. Wykonania zafakturowanych usług nie potwierdziły również zeznania D. M., A. W. oraz H. Cz. Świadek D. M. jednoznacznie stwierdził, że nie był świadkiem wykonania spornych usług, potwierdził natomiast jedynie, że na polecenie B. T. wystawiał faktury za usługi montażu. Zeznał, że nie posiada wiedzy dotyczącej wykonywania przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. usług montaży wykazywanych na fakturach VAT, wystawionych na rzecz firm prowadzonych przez S. S. Wiedzy dotyczącej prowadzonych przez B. T. montaży oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak również jego kontrahentów nie posiadał także A. W., a jego zeznania z dnia [...]r. (przytoczone obszernie w decyzji), jak słusznie ocenił organ odwoławczy, oparte są wyłącznie na obserwacjach, jakie poczynił w lokalu wynajmowanym przez B. T. i z których wyciąga daleko idące wnioski, nie wskazując żadnych dowodów na poparcie swoich przypuszczeń. Na podstawie zeznań tego świadka nie można wyprowadzić stawianej przez skarżącego tezy, iż A. W.wiedział, jakie dokumenty przechowywał w lokalu B. T., zaś B. T. sam zniszczył istotną w sprawie dokumentację dotyczącą jego podwykonawstwa. Jedyną wiedzą, jaką dysponuje świadek jest to, że B. T. nie pozostawił w biurze żadnych dokumentów. Nie był on również świadkiem usuwania dokumentów z biura, zatem nie wie, czy B. T. zrobił to osobiście. Także inni przesłuchani w postępowaniu świadkowie t. K. S., E. G., H. Cz. i K. J. – osoby pośrednio lub bezpośrednio współpracujące lub mające kontakt z B. T., nie posiadali wyczerpującej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez B. T. i jego współpracy ze skarżącym. Zeznania wszystkich wymienionych powyżej świadków były zatem jednym z elementów oceny całości okoliczności i dowodów dotyczących wykonawstwa spornych usług przez B. T. na rzecz skarżącego, przy czym słusznie organ ocenił, ze nie dostarczyły one argumentów na potwierdzenie tez skarżącego i rzetelność zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe wprawdzie nie przesłuchały w trakcie postępowania w charakterze świadka B. T., ale w świetle podjętych w postępowaniu czynności , należy powyższą okoliczność uznać za usprawiedliwioną. Organ podejmował próby przesłuchania B. T. z w charakterze świadka, zarówno w niniejszym postępowaniu( wezwanie z dnia 02.06.2009 r., o którym powiadomiono stronę w dniu 03.06.2009 r.), jak i w postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2003 , jednakże były one bezskuteczne, bowiem B. T. nie podejmował wezwań lub odmawiał ich przyjęcia. Strona ani pełnomocnik, zawiadamiani o terminie przesłuchań (pismo z dnia 12.02.2009 r.) nie stawiali się w dniu wyznaczonym na przesłuchanie świadka. Dysponując zarazem zeznaniami świadka składanymi w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych oraz w postępowaniu karnym, organy zasadnie włączyły te materiały do akt sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze przepis art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. zasadnie dopuścił jako dowód i włączył do postępowania prowadzonego wobec S. S. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.: -wyciąg protokołu przesłuchania świadka B. T. z dnia 02.-7.2007 r., przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w O.) - wyciąg protokołu przesłuchania B. T. z dnia 26.10.2007 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Rejonowego w O. - wyciąg protokołu przesłuchania B. T. z dnia 25.01. 2008 r. , przeprowadzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., - wyciąg protokołu przesłuchania B. T. z dnia 03.01. 2008 r. , przeprowadzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - kserokopie protokołów z dnia 08.01.2008 r. i z dnia 09.11.2007 r. z "czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego" przeprowadzonych w Zakładzie Ogólnobudowlanym B. T. Jak wynikało z treści włączonych do akt postępowania protokołów przesłuchań, B. T. wielokrotnie zeznawał, ze nie świadczył usług na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym m.in. dla firm prowadzonych przez W. Z., S. S. Zeznawał, że faktury na rzecz "firm: "B", "A"i "G"wystawiał za rzekome montaże piecyków gazowych, przy czym nie świadczył i nie mógł świadczyć usług montażu pieców gazowych, bowiem nie posiadał stosowanych uprawnień w tym zakresie. Usług stwierdzonych fakturami nie wykonywał. Wystawiał faktury za namową W. Z. i otrzymywał z tego tytułu kwoty rzędu 500-1000 zł, faktury dla S. S. tez mógł wystawiać na jego polecenie D. M., który nie wiedział, że potwierdzają one nieprawdę. Reasumując Sąd uważa, ze zebrany w postępowaniu oraz włączony do akt postępowania materiał dowodowy uprawniał organy do zakwestionowania spornych faktur, wystawionych przez B. T. na rzecz prowadzonych przez skarżącego firm "A"i "B", jako że wskazuje on na nierzetelność tych faktur, jako dokumentujących usługi, których B. T. faktycznie na rzecz tych podmiotów nie wykonał. Przechodząc do oceny ustaleń organów co do niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży podgrzewaczy wody Sąd stwierdza, że w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ podatkowy wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów potwierdzających okoliczności złomowania nowych, uszkodzonych urządzeń pozyskanych w wyniku reklamacji oraz uszkodzonych w transporcie. Strona jednak, poza "protokołem likwidacji zapasów magazynowych" nr [...]oraz formularzy przyjęcia na złom odpadów (podgrzewaczy wody) wystawionych przez firmę "E" A. P., nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających złomowanie tych urządzeń. Skarżący nie przedstawił zgłoszonych w 2004 r. przez klientów odstąpień i reklamacji, zaś z jego wyjaśnień wynika, że po załatwieniu sprawy likwidował takie dokumenty. Nie przedstawiono również wystąpień klientów o zwrot kosztów związanych z uszkodzeniami powstałymi w trakcie montażu, nie wskazano nazwisk kierowców, którzy przewozili urządzenia gazowe, ani nazwisk osób dokonujących ich montażu. Strona poza sobą nie wskazała danych osób, które wraz z nią-jak twierdzi - miałyby przekazać do punktu skupu złomu urządzenia gazowe wykazane w protokole likwidacji. Oceniając wiarygodność twierdzeń strony co do złomowania uszkodzonych lub wadliwych podgrzewaczy strony organ opierał się m. in. na zeznaniach pracowników firmy "A"Przesłuchany w dniu 03.03.2008 r. w postępowaniu kontrolnym nr [...]) M. Ś. - przedstawiciel handlowy w 2004 r., monter w latach 2005-2006 w firmie "A" oraz monter w firmie "C" s.c. J.S. S., zeznał, że nie pamięta ilu monterów, akwizytorów było zatrudnionych w firmie "A", nie zna podwykonawców świadczących usługi dla firmy "A". Z jego zeznań wynikało, że uczestniczył w komisji likwidacyjnej urządzeń gazowych iże przekazane do likwidacji podgrzewacze były stare, pochodziły z demontażu, nosiły ślady użytkowania (poprzepalane dysze, kabelki), uszkodzenia w transporcie. Urządzenia te były, według świadka, składowane w garażu S. S., świadek nie wie, co się z tymi urządzeniami działo. Nie pamięta, kto i jakim samochodem przewoził urządzenia do garażu S. S., który znajdował się na jego posesji. Przesłuchany ponownie w dniu 12.10.2009 r. w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 -2006 świadek zeznał, że był członkiem komisji likwidacyjnej w firmie "A" oraz "C", a jego zadaniem było przeliczenie urządzeń nie nadających się do dalszej eksploatacji. Świadek nie pamięta, kto decydował o braku przydatności urządzeń grzewczych oraz nie wie kto i gdzie wywoził te urządzenia gazowe. Urządzenia podlegające likwidacji znajdowały się w tym samym garażu, co urządzenia "C", tj. w garażu S. S., w miejscu jego zamieszkania. Świadek zeznał, że montażem urządzeń gazowych w latach 2004-2006 zajmował się J. S. oraz E. M. Świadek nie posiada wiedzy na temat procedury reklamacyjnej oraz na temat miejsca skupu zlikwidowanych urządzeń gazowych. Z kolei świadek M. B., zatrudniony w podmiotach "A" oraz "C" jako przedstawiciel handlowy, przesłuchany w dniu 03.03.2008 r. (w postępowaniu kontrolnym nr [...]) zeznał, że "prawie co roku odkąd pracuje" uczestniczył w pracach komisji likwidacyjnej. Jego praca polegała na zliczeniu podgrzewaczy wody i kuchni gazowych poobijanych i poreklamacyjnych. Niezdatne urządzenia przewożono do garażu S. S. Przesłuchany w dniu 16.02.2009 r. M. B. opisał wygląd urządzeń, które wg dowodu RW nr [...]z 30.12.2006r zostały zlikwidowane, jako "przeważnie były to nowe urządzenia ale uszkodzone, przy każdym urządzeniu była zazwyczaj kartka umieszczona przez montera na kartonie lub był napis na kartonie o rodzaju usterki. Z wyglądu widać było, że są to nowe piece, mogło być jakieś wgniecenie, ale w momencie użytkowania pieca przez okres tygodnia czy miesiąca to na pierwszy rzut oka nie widać było na nich śladów użytkowania". Z zeznań świadka wynika jednak, iż nie posiada on wiedzy na temat procedury reklamacyjnej urządzeń gazowych, osób przewożących uszkodzone urządzenia oraz osób za to odpowiedzialnych jak również oddawania uszkodzonych urządzeń gazowych do punktu skupu złomu. Z kolei z zeznań świadka z dnia 12.10.2009 r. wynika, że piece typu SENSEO, REGENT pojawiły się na rynku ok. 2005 r. M. B. zeznał, że brał "chyba" dwa razy udział w komisji likwidacyjnej, jednakże o tym, które z urządzeń nadają się do naprawy, a które do wyrzucenia decydował S. S. Z protokołu przesłuchania wynika, iż udział świadka w komisji likwidacyjnej miał miejsce w 2005 i 2006 roku. Świadek potwierdził wcześniejsze zeznania, iż nie wie jaka była procedura przyjmowania reklamacji. Zeznał, iż urządzenia znajdowały się w garażu S., koło jego domu (garaż wolno-stojący podwójny). E. M. zatrudniony w latach 2003-2004 jako przedstawiciel handlowy, a w okresie 2005-2007 jako monter zeznał (protokół przesłuchania z dnia 18.09.2007 r. w postępowaniu kontrolnym nr [...]), że z monterów znał tylko J. S. Odnośnie uczestnictwa przy likwidacji urządzeń gazowych świadek zeznał, że nie pamięta czy przy tym uczestniczył cyt. "Prawdopodobnie uczestniczyłem przy likwidacji urządzeń gazowych" Ponadto zeznał, że w dniu 31.12.2005 r. był członkiem komisji likwidacyjnej oraz, że niszczeniu podlegały urządzenia gazowe po reklamacjach klientów oraz urządzenia nowe uszkodzone w transporcie. Należy zauważyć, że świadek nie potwierdził zeznań S. S., że zajmował się reklamacjami. Wskazać należy, iż E. M. wzywany był dwukrotnie przez organ pierwszej instancji celem złożenia zeznań w charakterze świadka (wezwanie z dnia 14.08.2009 r. oraz z dnia 24.08.2009 r.). jednakże nie podjął wezwania. Należy również podkreślić, iż pismem z dnia 24.08.2009 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę o miejscu i terminie (w dniu 21.09.2009 r.) przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka m. in. E. M. Na w/w przesłuchanie, pomimo prawidłowego doręczenia strona się nie stawiła. Tym samym należy uznać, że jakkolwiek świadek potwierdził swoje uczestnictwo przy likwidacji urządzeń gazowych, objętych protokołem likwidacji, to jednakże z treści powyższych zeznań nie można wyprowadzać wniosku, że urządzenia objęte tym protokołem likwidacyjnym zostały oddane do punktu skupu "E". Na podstawie omówionych zeznań można stwierdzić, ze uczestnictwo świadków: M. Ś., i M. B. w procesie likwidacji podgrzewaczy wody ograniczało się wyłącznie do "przeliczania" urządzeń gazowych składowanych w garażu S. S. Przesłuchani świadkowie nie posiadali wiedzy, jakie faktycznie urządzenia były odprowadzane na złom. Twierdzeniom skarżącego o przekazywaniu na złom nowych urządzeń gazowych, uszkodzonych w transporcie oraz pozyskanych w wyniku reklamacji przeczą zeznania właścicielki złomowiska A. P., prowadzącej działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "E" oraz jej pracowników: Ł. P., A. P. i G. P. Świadkowi ci zeznali, że dostarczony w 2006 r. złom przez firmę "A" nie był sprzętem nowym, lecz uszkodzonym, w stanie świadczącym o wieloletnim użytkowaniu (poobijane, zaśniedziałe od wody, nagrzewnice posiadały w środku ślady zadymienia) jak również to, że nigdy nie skupowano nowych urządzeń. Z zeznań świadków wynika, że osoby przyjmujące złom wystawiały kwit, na podstawie którego sporządzano formularz przyjęcia odpadów, co świadczy o tym, że osobom tym znany był rodzaj przekazanego przez firmę "A" złomu. Ponadto na formularzach przyjęcia odpadów jest okazana ilość przyjętych "podgrzewaczy wody", brak jest natomiast informacji, że nastąpiło przyjęcie pieców typu SENSEO. Z zeznań Ł. P. wynika ponadto, że piece typu SENSEO przyjmował na złom dopiero od 2008 r. Powyższe wyjaśnienia wskazują na świadomość świadka, co do różnic tych przedmiotów. W skardze podatnik kwestionuje również zakres, jaki objęły przeprowadzone dowody z zeznań świadków tym niemniej podatnik, żądając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, sam wykazał się całkowicie bierną postawą, nie stawiając się w wyznaczonym terminie. Co do zarzutów skargi, iż z zeznań w/w świadków nie wynika, którego z lat podatkowych dotyczą, należy wskazać, że z pytań zadawanych świadkom w trakcie przesłuchań wynika, w jakim okresie pracowali na złomowisku. Forma zatrudnienia, czy też jego zgłoszenie, nie mają natomiast znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań tych osób. Świadkowie Ł. i A. P., których zeznań dotyczyły powyższe zarzuty, przed odebraniem zeznań zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, wynikające z przepisu art. 233 Kodeksu karnego. Treść zeznań wskazywała na to, że dobrze orientowali się w działalności punktu skupu złomu i przyjmowanych towarach oraz że przyjmowali towar od skarżącemu – czemu on sam nie zaprzecza. Podniesione zatem w powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków Ł. i A. P. bez ustalenia, czy byli pracownikami na złomowisku w czasie przyjmowania złomu, należy ocenić jako bezpodstawne. Jako bezpodstawne należy ocenić także zarzuty skargi, iż organ oparł sie na zeznaniach świadków A. i Ł. P. odnośnie możliwego zakresu eksploatacji urządzeń przed przekazaniem ich na złom, nie zaś obraz stanu faktycznego urządzeń rozbieranych na złomowisku. Jak słysznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej we W., osoby te działając we wskazanej branży (sprzedaż hurtowa odpadów i złomu) mogli i powinni orientować się co do stopnia zużycia przyjmowanego złomu, z a zatem byli w stanie dokonać oceny, czy dostarczony sprzęt nosił ślady wieloletniego użytkowania, czy też jak twierdzi strona były to nowe urządzenia uszkodzone w wyniku eksploatacji (min.10 dni do około miesiąca), demontażu, przechowywania i transportu. Taką wiedzą również może wykazać się każda osoba, która użytkuje piecyki - bez specjalistycznego przygotowania. Ponadto podkreślić należy, iż pracownicy firmy "E" nie mieli żadnego interesu prawnego ani finansowego, który mógłby wpływać na treść ich zeznań. Zeznania w tym zakresie miały zatem znaczenie dla oceny wiarygodności twierdzeń strony co do tego, że na złomowisko przekazywano zasadniczo nowe urządzenia poreklamacyjne, o niewielkim okresie użytkowania lub z ewentualnymi uszkodzeniami powstałymi w transporcie. Za nieprawdopodobne należy uznać, że w wyniku sugerowanych przez podatnika czynności związanych z transportem, ładowaniem, zliczaniem, przechowywaniem itp. nowe urządzenia gazowe mogły osiągnąć stan, w jakim zostały przyjęte do punktu skupu. Według zeznań wszystkich osób zatrudnionych na złomowisku firmy"E", piece przyjęte do punktu skupu nie posiadały wyłącznie wgnieceń zewnętrznych, ale przede wszystkim nosiły ślady długotrwałego użytkowania (spalone wnętrze, popalone przewody, ślady po farbie), które nie mogły powstać podczas przechowywania, ładowania itp., tylko podczas wieloletniej eksploatacji. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skarżącego dotyczący nie wyjaśnienia przez organ sprzeczności pomiędzy dokumentami wystawionymi przez A. P. (dowód przyjęcia odpadów nr [...]i [...]), zawierającymi oświadczenie strony przyjęcia złomu a jej zeznaniami dotyczącymi jej nieobecności przy przyjmowaniu złomu. Wypada się zgodzić z organem podatkowym, iż z przesłuchania A. P. w dniu 4.03.2008 r. wynika, że pracownicy "A"przywozili odpady na złomowisko, a skarżący odbierał formularze przyjęcia odpadów. Na formularzach przyjęcia odpadów nr [...]i [...]wystawionych przez "E" A. P., wskazano jako przekazującą odpady firmę S. S. Natomiast na odwrocie dokumentu nr [...]zamieszczona jest odręczna adnotacja S. S. o treści " 10 zlikwidowanych pieców dotyczy roku 2005, 21 szt. dotyczy likwidacji za 2004 rok"(waz z pieczątką). Powyższa adnotacja nie dowodzi, że faktycznie S. S. uczestniczył przy dostawie złomu ( mogła być sporządzona w każdym miejscu i w każdym czasie). Jak wynika z zeznań świadków złom był dostarczany busem przez pracowników S. S. Nie zaprzecza temu w pełni również sam podatnik, który w piśmie z 15.05.2009 r. złożył wyjaśnienia, że likwidowane urządzenia dostarczał do punktu skupu złomu "E": "osobiście z pracownikiem (nie pamiętam z którym, ale ktoś pomagał mi przy ich wożeniu), samochodem [...][...][...]". Tak więc A. P. zeznała, że S. S. jedynie odbierał formularze przyjęcia odpadów, natomiast złom był dostarczany przez pracowników, co znalazło swoje odzwierciedlenie w przesłuchaniach świadków. Za bezzasadny należy także uznać zarzut strony dotyczący naruszenie art.120 O.p. w związku z art.3 ust.1 ustawy z dnia 27.04.2001 r. o odpadach, poprzez przyjęcie, że metalowe rzeczy przeznaczone na odpad (złom) muszą spełniać jakieś warunki zaawansowania ich zużycia lub warunki celowości złomowania. Dla niniejszej sprawy nie miały znaczenia przyczyny i cel złomowania, ale przedmiot złomowania – istotne było bowiem stwierdzenie, czy piece gazowe wykazane protokole likwidacyjnym (pochodzące wg strony z reklamacji i uszkodzeń np. w czasie transportu, montażu) zostały faktycznie oddane do punktu skupu złomu "E". Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że widniejące w "Protokole likwidacji zapasów magazynowych" nr [...]z 31.12.2005r urządzenia gazowe nie zostały w rzeczywistości oddane do punktu skupu złomu w dniu 07.02.2006 r. Skoro nie zostały zezłomowane, a nie ustalono innego sposobu ich wykorzystania zasadnie uznano, że zostały sprzedane najpóźniej w grudniu 2004 r. W kontekście powyższego nie mogły okazać się skuteczne zarzuty strony, iż zgodnie z przepisami o odpadach porównawcze uzgadnianie dokumentowej treści czynności likwidacyjnej i zdawanie na złom jest metodologicznie niedopuszczalne oraz że urządzenia gazowe objęte protokołem likwidacji pochodziły z odzysku i były w stanie nie podlegającym gwarancji, zagrażającym bezpieczeństwu użytkowania. Po pierwsze należy więc wskazać, że zarówno w protokole likwidacyjnym jak i w dowodach przyjęcia na złom szczegółowo wskazano rodzaj towaru przeznaczonego do likwidacji oraz towaru przekazanego na złom. Jednocześnie należy zauważyć, iż to sam podatnik w piśmie z dnia 23.06.2009 r. podniósł, iż niektóre uszkodzone, używane urządzenia nadawany się do dalszej odsprzedaży. Wyjaśnił, że spośród 450 sztuk urządzeń ok. 15 % (67 szt.) zostało zdemontowanych, a jedynie 9% , tj. 40 szt. nie nadawało się do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o sprzedaży pozostałych urządzeń. Powyższe pozostaje zatemw sprzeczności ze stwierdzeniem zawartym w skardze odnośnie braku możliwości sprzedaży używanych urządzeń gazowych. Nie można również zgodzić się z zarzutami, że organy podatkowe powoływały się ustalenia nieistotne dla spraw, np. w kwestii uczestnictwa poszczególnych świadków w procesie załatwiania reklamacji. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że na pochodzenie spornych urządzeń grzewczych z reklamacji powoływała się sama strona skarżąca. Tak więc identyfikacja urządzeń przechodzących przez proces reklamacji oraz oddanych na złom była istotna dla sprawy, bowiem miała to znaczenie dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącego, że wskazane w protokole likwidacyjnym urządzenia rzeczywiście były uszkodzone lub reklamowane i zostały oddane na złom na podstawie przedłożonych dowodów. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut, że zaskarżona decyzji nie uwzględnia zjawiska ubytków naturalnych, czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Podzielając stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii Sąd stwierdza, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych strat lub niedoborów powstałych w prowadzonej działalności , jest odpowiednie ich udokumentowanie, zawierające opis okoliczności i przyczyn ich powstania, natomiast mnie stanowią kosztu straty powstałe na skutek niestarannego działania podatnika. W rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów na to, by objęte protokołem urządzenia pochodziły z reklamacji bądź zostały uszkodzone podczas transportu. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem wszystkie zawarte w niej ustalenia zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zebrany i oceniony z poszanowaniem zasad i obowiązków wynikających z przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122, 187, 180 i 191 O.p. Ustalenia i wniosku organu znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnienie podstaw zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Mając na uwadze powyższe skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy postępowaniu przed sądami administracyjnymi.