II FSK 919/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w B. w upadłości układowej (obecnie: Syndyka Masy Upadłości W. [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w B. w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 662/10 w sprawie ze skargi W. [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w B. w upadłości układowej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości W. [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w B. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 662/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.[...] R. Sp. z o.o. w upadłości układowej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2010 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 26 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] w celu wyegzekwowania od Spółki zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2009 r. i w tym samym dniu nadał tytułowi klauzulę o skierowaniu go do egzekucji. W dniu 27 stycznia 2010 r. tytuł wykonawczy został doręczony Spółce. Prezes Spółki przekazał poborcy skarbowemu dwa przelewy: z dnia 26 stycznia 2010 r. na kwotę 4.461,80 zł (tytułem zapłaty zaliczki za grudzień 2009 roku) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. na kwotę 9.564,80 zł (tytułem zapłaty zaliczki za listopad 2009 r.). W tej sytuacji poborca skarbowy pobrał z kasy Spółki jedynie kwotę 1.498 zł. Zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2009 r. została w całości uregulowana. Pismem z dnia 3 lutego 2010 roku Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Zarzuciła naruszenie art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. w Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361; dalej "p.u.i.n.") w związku z art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami, dalej "u.p.d.o.p."). Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia z uwagi na to, że postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 roku Sąd Rejonowy Katowice – Wschód, Wydział X Gospodarczy, (sygn. akt X GU 294/09/1) ogłosił upadłość W.[...] R. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Powołała się na art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., z którego wynikało, że zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r. podatnik winien wpłacić najpóźniej do dnia 20 grudnia 2009 r., natomiast zaliczkę za grudzień 2009 r. najpóźniej do dnia 20 stycznia 2010 r. Przepis ten określa jedynie ostatni dzień, do którego zaliczka powinna zostać zapłacona. Zobowiązanie podatkowe (obowiązek wpłaty zaliczki) powstaje natomiast już pierwszego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie powstało zatem odpowiednio 1 listopada i 1 grudnia 2009 r. Wskazano także na treść art. 87 oraz art. 272 p.u.i.n. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał złożone zarzuty za bezzasadne. Wniesiony przez Spółkę zarzut opierał się na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), a sprowadza się do braku wymagalności obowiązku. W ocenie organu pierwszej instancji ustalenie obowiązku podatkowego i przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu jego zapłaty. Organ zauważył także, że należności podatkowe upadłego wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie są objęte układem, a jedynie w razie zmiany upadłości z możliwością układu na likwidacyjną, należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego są zaliczane do kosztów postępowania upadłościowego. Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 272 p.u.i.n. w związku z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako "O.p.". Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał treść art. 33 u.p.e.a i wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 124 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że zaliczki za listopad i grudzień 2009 r. winny być uiszczone do dnia 20 grudnia 2009 r. Wtedy też zobowiązania te były wymagalne. Skoro Spółka miała obowiązek wpłacić kwoty na poczet zaliczek do 20 grudnia 2009 r., to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości zgłoszenia tych wierzytelności sędziemu komisarzowi. Wierzytelności te nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu upadłościowym na skutek ich zgłoszenia zgodnie z art. 236 p.u.i.n. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., ewentualnie zaś o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 272 p.u.i.n. w związku z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 217 § 2 O.p. poprzez sprzeczność uzasadnienia postanowienia z jego rozstrzygnięciem, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaakcentowano, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują w sposób wyraźny momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, a kluczowe dla określenia momentu powstania obowiązku jest sformułowanie, że jest to zaliczka za określony miesiąc. Spółka stwierdziła, że dług z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powstaje już pierwszego dnia każdego miesiąca kalendarzowego, a jedynie termin jego zapłaty przypada na dzień 20 następnego miesiąca kalendarzowego. W tej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 1 listopada i 1 grudnia 2009 r. Spółka wskazała na treść art. 87 oraz art. 272 p.u.i.n. i wywiodła z nich, że skutki zawarcia układu obejmują w zasadzie wszystkie wierzytelności upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, w tym również wierzytelności z tytułu należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W tej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że spór pomiędzy organami a zobowiązaną Spółką dotyczy zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad i grudzień 2009 r., mimo ogłoszenia w dniu 14 grudnia 2009 r. upadłości skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu, jak również momentu powstania zobowiązania z tytułu zaliczek i daty jego wymagalności. Sąd pierwszej instancji wskazał na zasadniczą różnicę pomiędzy obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym, przedstawiając szczegółowo regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności został ustalony na dzień 20 każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 31 marca roku następnego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że zaliczki za listopad i grudzień 2009 r. powinny być uiszczone do dnia 20 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest pogląd pełnomocnika strony skarżącej, że pojęcie zobowiązania podatkowego jest tożsame z pojęciem wierzytelności w rozumieniu art. 272 p.u.i.n. To ostatnie pojęcie należy wiązać ze skorelowanym z nim pojęciem długu. Sąd odwołał się w tym zakresie do art. 353 k.c. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 87 p.u.i.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowy od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2009 r. nie mogło być objęte układem, bowiem termin płatności tego podatku (zaliczek) upłynął w dniu 20 grudnia 2009 r., gdy tymczasem już w dniu 14 grudnia 2009 roku Sąd Rejonowy Katowice – Wschód, Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość W.[...] R. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu. W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 272 § 1 p.u.i.n. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych płatne było do dnia 20 grudnia 2009 r., a zaległością podatkową stało się od dnia 21 grudnia 2009 r., co przesądza, że zobowiązanie to powstało po dniu ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Podkreślono, że w sytuacji, gdy spółka nie uiściła podatku (zaliczek) zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 26 stycznia 2010 r. tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne oraz stwierdził w postanowieniu z dnia 26 lutego 2010 r., że zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuł wykonawczy [...], są niezasadne. Wskazane w skardze jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w sprawie, gdyż zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako "p.p.s.a" naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 272 p.u.i.n. w zw. z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wierzytelność z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powstaje dopiero z chwilą upływu terminu jego płatności, 2) prawa materialnego, tj. art. 272 p.u.i.n. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powstanie wierzytelności, o której mowa w tym przepisie, następuje po upływie terminu płatności zobowiązania publicznoprawnego, 3) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, pozbawiającego stronę informacji o wszystkich przesłankach rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, iż przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią regulację szczególną w stosunku do innych ustaw (lex specialis). Skarżąca uważa, że art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. dotyczy jedynie terminu zapłaty podatku, nie zaś terminu powstania wierzytelności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. pełnomocnik syndyka masy upadłości W.[...] R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że dnia 2 marca 2011 r. Sąd Rejonowy Katowice – Wschód w Katowicach Wydział X Gospodarczy wydał postanowienie w przedmiocie zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego wskazując jednocześnie, iż na mocy art. 144 ust. 1 p.u.i.n. wstępuje do niniejszego postępowania w roli skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W ramach podstawy wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono sądowi pierwszej instancji uchybienie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, pozbawiającą stronę informacji o wszystkich przesłankach rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art.176 p.p.s.a., nie wyjaśniono jednak, w czym strona upatruje tak określonej wady uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie to zawiera natomiast wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji przedstawił nie tylko przepisy prawa, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także dokonał ich wykładni i przeprowadził wywód, który pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu oraz umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, a także (czego dowodem jest treść skargi kasacyjnej) polemikę z tymi argumentami. Z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (której w tym postępowaniu nie stwierdzono). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie była zgodność z prawem postanowienia uznającego za niezasadny zarzut podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym, oparty na podstawie określonej w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Okoliczność ta umknęła uwadze strony skarżącej, która w podstawie kasacyjnej nie sformułowała żadnego zarzutu, odnoszącego się do przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne. Tymczasem istotą rozstrzyganej sprawy było ustalenie, czy doszło do przymusowego wykonania świadczenia, które nie było w ocenie strony skarżącej wymagalne, z uwagi na wynikający z art. 87 p.u.i.n. zakaz spełniania od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej podniesiono natomiast wyłącznie uchybienie art. 272 p.u.i.n. i naruszenie tego przepisu w zw. z art. 25 ust. 1 a u.p.d.o.p. Pierwszy z powołanych przepisów zbudowany jest z dwóch ustępów, strona nie sprecyzowała, który z nich został naruszony, co już utrudnia merytoryczne odniesienie się do skargi. Art. 272 ust. 1 p.u.i.n. stanowi, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika (ust.1). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Ust. 2 art. 272 p.u.i.n. nie mógł w związku z tym mieć zastosowania w sprawie. Art. 25 ust. 1 a u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Przepis ten określa zatem terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy. Strona skarżąca z przepisów tych wyprowadza wniosek, że wierzytelnością, o której mowa w art. 272 ust. 1 p.u.i.n., jest już zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, także przed terminem płatności podatku. Sąd pierwszej instancji, odwołując się zresztą także do przepisów Ordynacji podatkowej, uznał natomiast, że pojęcia wierzytelności nie można utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym, wierzytelność jest bowiem skorelowana z długiem. Nie może istnieć wierzytelność bez istnienia jednocześnie długu. Z tych względów w odniesieniu do zobowiązania podatkowego o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin jego płatności. Pogląd sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowy. Art. 272 ust. 1 p.u.i.n. posługuje się pojęciem wierzytelności. W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M.Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego, Warszawa 1999,t. I ,s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik ( w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero, co trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, w terminie płatności (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2000r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537). W tej sprawie, co nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wynika z powołanego w skardze kasacyjnej art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. termin płatności zaliczek za listopad i grudzień 2009r. upływał w dniu 20 grudnia 2009r. W dacie ogłoszenia upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu, wierzytelności ( w rozumieniu art.272 ust. 1 p.u.i.n.) z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za rok 2009 za wskazane miesiące jeszcze zatem nie istniały. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).