I GSK 761/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 850/10 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określeniu kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 19 stycznia 2011 r., I SA/Sz 850/10 oddalił skargę E. - spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] września 2010 r, nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu z [...] września 2009 r., w przedmiocie odmowy zmiany decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2006 r., w trybie art. 2651 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Ustalił, że w dniach [...] i [...] sierpnia 2002 r. na podstawie dwóch odrębnych zgłoszeń celnych "E." spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu części do żelazek. Zgodnie ze zgłoszeniem towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Po uzyskaniu informacji oraz protokołu UKS z [...] marca 2003 r. wskazujących, że towar z obu zgłoszeń stanowił w istocie kompletne żelazka w stanie niezmontowanym i powinien być zakwalifikowany do innego kodu PCN 8516 40 100 zgodnie z Regułą 2a Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lipca 2004 r. wszczął postępowanie celem ustalenia stanu faktycznego towarów w dacie objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu. W dniu [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą uznał w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe i orzekł, że przedmiotem przywozu były żelazka w stanie niezmontowanym oraz dokonał obliczenia długu celnego według właściwych stawek i podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 31 lipca 2007 r., I SA/Sz 302/06 oddalił skargę Spółki, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 września 2008 r., I CSK 778/07 oddalił jej skargę kasacyjną. W dniu 20 maja 2008 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2006 r. albo o stwierdzenie jej nieważności. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania, wobec upływu 3-letniego terminu z art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego. Odrębną decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wobec niespełnienia wymagań określonych w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2009 r. wydaną w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy oba powyższe rozstrzygnięcia z [...] grudnia 2008 r. W dniu 11 maja 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W dniu 1 lipca 2009 r. Spółka wystąpiła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2006 r. w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, z uwagi na interes publiczny i ważny interes strony, gdyż obciążenie długiem celnym spowodowało utratę płynności finansowej oraz ograniczenie działalności gospodarczej strony. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia swojej decyzji z [...] marca 2006 r. oraz poprzedzającego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2005 r. uznając, że nie zachodzą przesłanki z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, natomiast decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięciez [...] września 2009 r. W uzasadnieniu obu decyzji organ podniósł, że zgodnie z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby za wzruszeniem ostatecznej decyzji przemawiał interes publiczny lub ważny interes strony, oraz że nie mogą się temu sprzeciwiać przepisy szczególne. Organ zaznaczył, że w postępowaniu nie może mieć miejsca ponowne rozpoznanie sprawy ostatecznie i prawomocnie rozstrzygniętej. Jako ważny interes strony przemawiający za uchyleniem decyzji Spółka podała pogorszenie jej sytuacji finansowej, polegającena utracie płynności finansowej i ograniczeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu nie jest to przesłanka ważnego interesu strony, w przeciwnym bowiem razie każda decyzja nakładająca na stronę obowiązki i inne ciężary spełniałaby niemal automatycznie warunki z art. 2651 Kodeksu celnego do uchylenia lub zmiany decyzji, a tak nie jest, gdyż przepis ten może być stosowany w nadzwyczajnych okolicznościach niezwiązanych z obciążeniem wynikającym z decyzji. Nie wystąpiła także przesłanka "interesu publicznego", wręcz przeciwnie, w interesie państwa jest, aby należności budżetowe były regulowane, służą bowiem funkcjonowaniu instytucji państwowych w interesie całego społeczeństwa. Ponadto organ stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego ma charakter uznaniowy, wobec czego w okolicznościach sprawy organ nie miał obowiązku ani podstaw do uwzględnienia wniosku. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Spór, w niespornym stanie faktycznym sprawy,dotyczy interpretacji art. 2651 § 1 Kodeksu celnego i zasadności odmowy jego zastosowania. Prowadzone w trybie art. 2651 Kodeksu celnego postępowanie nie ma na celu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonego już ostateczną i prawomocną decyzją. Jest to tryb nadzwyczajny, w którym zmiana lub uchylenie decyzji zależy od spełnienia przesłanki istnienia interesu publicznego lub ważnego interesu strony, przemawiających za uchyleniem lub zmianą decyzji wymiarowej. Stanowisko Spółki, że wadliwość decyzji powinna być uwzględniona w ramach przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony, nie ma uzasadnienia prawnego. Kontrola legalności decyzji nakładającej obowiązki odbywa się w trybie odwoławczym i sądowym, co w sprawie miało miejsce, jak również w trybach nadzwyczajnych: wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, które również były wykorzystane z negatywnym dla strony skutkiem. Niedopuszczalne było zatem ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w postępowaniu w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, w którym istotne znaczenie mają tylko przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony, a nie wadliwości decyzji wymiarowej. Negatywne skutki, jakie Spółka ma ponieść w związku z koniecznością uiszczenia należności wymierzonych decyzją ostateczną - jak trafnie uznano w zaskarżonej decyzji - nie przemawia za przyjęciem istnienia ważnego interesu strony, gdyż jest to następstwo nałożenia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych zgodnie z prawem, które zaistniały w chwili zgłoszenia celnego i powinny być rzetelnie zadeklarowane przez stronę, a do wydania decyzji nakładającej taki obowiązek organy celne były zobowiązane przepisami prawa. Trafne jest także stanowisko organu, że ważny interes strony w rozumieniu art. 2651 § 1 Kodeksu celnego musi być na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do naruszenia zasady trafności decyzji ostatecznej. Przesłanki tej nie spełnia okoliczność, że wykonanie prawomocnej decyzji wymiarowej spowoduje pogorszenie sytuacji finansowej Spółki. Należy ją rozumieć jako "korzyść służącą ogółowi", zaś dla ogółu nie jest korzystne, aby uchylane były decyzje określające należności celne wynikające z przepisów prawa, których strona nie przestrzegała. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 28 lutego 2007 r., I GSK 740/06, 19 września 2008 r.,I GSK 437/08 i 4 lutego 2009 r., I GSK 366/08. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka "E.", zarzucając Sądowi pierwszej instancji mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania polegające na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach, a w szczególności naniezbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym istnienia przesłanki interesu publicznego dla zastosowania przyjętego trybu postępowania. Ponadto strona zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, przejawiające się w niestwierdzeniu naruszenia art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo Celne (Dz.U. z 2004, Nr 68, poz. 623) poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska, że w sprawie winny być stosowane przepisy dotychczasowe, tj. art. 2651 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (j.t. Dz.U. z 2001, Nr 75, poz. 802 ze zm.), podczas gdy na podstawie art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2004, Nr 68, poz. 622 ze zm.), jako przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku o uchylenie decyzji lub zmianę decyzji ostatecznej, przepisami właściwymi były przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S. i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności rozważył zarzut naruszenia przepisów postępowania, który okazał się niezasadny. Po przeanalizowaniu przebiegu postępowania celnego oraz wynikającego z niego stanu faktycznego, ustalonego zgodnie z regułami procedury na podstawie całokształtu zebranego w granicach sprawy materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji przyjął i zaakceptował prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące podstaw kwestionowanej decyzji, nie naruszył tym samym przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa), art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa. Przepis art. 141 § 4 ppsa określa wymogi ustawowe, jakim winno odpowiadać uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zaś obowiązkiem NSA jest kontrola zgodności uzasadnienia z powyższą normą prawną. Sformułowany tak jak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Wbrew stanowisku autora środka prawnego uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanym przepisie i pozwala na kontrolę kasacyjną. W szczególności brak jest podstaw do przypisania WSA w S. zarzutu "niezbadania przesłanki interesu publicznego", co miało uniemożliwić dokonanie pełnej oceny legalności decyzji. Z uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. Sąd zawarł w uzasadnieniu elementy konieczne, w tym wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie je wyjaśnił. Ponownie należy podkreślić, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia prawa materialnego "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" przepisu art. 2651 Kodeksu celnego, zamiast przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestią wymagającą w sprawie rozważenia było wyznaczenie zakresu treści normy zawartej w art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, w szczególności wyrażonej tam reguły intertemporalnej w brzmieniu - "przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". Nie budzi wątpliwości, że określenie "sprawy dotyczące długu celnego" obejmuje wszystkie sprawy związane z długiem celnym (w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 208 i następne Kcel.), oraz że dług w sprawie powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE. Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 powoływanej ustawy należy natomiast interpretować poprzez zakres regulacji zawartej w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 ustawy, przedmiotem regulacji tego aktu prawnego są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się zatem Kodeks celny, zawierający zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego, oraz - zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego - odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa (postępowanie podatkowe).Przepisy te, zwłaszcza art. 253a Ordynacji podatkowej, nie wyłączają stosowania w postępowaniu celnym regulacji Kodeksu celnego, w tym art. 2651 tej ustawy. Wskazany przepis stanowi jeden z elementów systemu nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych, mający zastosowanie do weryfikacji decyzji ostatecznych i nie może polegać na ocenie ich legalności, bowiem nie ma znaczenia dla dokonania zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie, czy konkretna decyzja jest zgodna z prawem, czy też została wydana z naruszeniem prawa. (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2007 r., I GSK 1287/06, LEX nr 323493) Jedynymi przesłankami pozytywnymi wynikającymi z przepisu art. 2651 Kodeksu celnego, jest istnienie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, przy czym ciężar wykazania tych spoczywa na stronie, gdyż to ona dąży do zmiany decyzji ostatecznej. Strona zatem, dążąc do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej powinna wskazać okoliczności nie mające zazwyczaj wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie, lecz w powiązaniu z konkretnym stanem faktycznym mogące skutkować rozpatrzeniem sprawy przez pryzmat przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, uchylenie się od obowiązku uiszczenia należności celnych nie może być utożsamiane z interesem strony, o którym mowa w art. 2651 Kodeksu celnego. Strona nie może uzasadniać żądania uchylenia decyzji ostatecznej tłumacząc, że wymiar należności celnych ma ujemny wpływ na jej możliwości finansowe. Obowiązek regulowania określonych należności na rzecz Skarbu Państwa jest bowiem warunkiem działalności podmiotu gospodarczego i powinien stanowić część polityki finansowej Spółki, a także nie może być rozpatrywany w kategoriach zysku lub straty. We wszczętym na wniosek strony postępowaniu prowadzonym w trybie art. 2651 Kodeksu celnego nie można przy ocenie "ważnego interesu strony", jako przesłanki umożliwiającej wzruszenie decyzji ostatecznej, pominąć zachowania samej strony i tego, jak sama strona rozumie swój "ważny" interes, a więc to strona musi wskazać, na czym ten interes polega i dlaczego jest on aż tak ważny, iż usprawiedliwia odstępstwo od podstawowych zasad postępowania administracyjnego i uzasadnia zastosowanie trybu nadzwyczajnego. Dopiero wtedy organ ma podstawy do dokonania swoich ocen, w których może podzielić stanowisko strony lub nie. Pojęcie "interesu publicznego" jest wielowymiarowe i niewątpliwie szersze niż pojęcie "interesu społecznego", o którym mowa w art. 155 kpa. Oprócz aspektu społecznego obejmuje ono bowiem również kwestie z szeroko rozumianej sfery funkcjonowania instytucji publicznych, w tym instytucji państwa. Niewątpliwie w interesie publicznym leży dążenie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej, ale też w interesie publicznym leży interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. (por. wyrok WSA w W-wie z 25 listopada 2005 r., V SA/Wa 1068/05, LEX nr 196057) W następstwie dokonania oceny zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w W. dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.