III SA/Wa 1082/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się 22 października 2009r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność usługową głównie polegającą na świadczeniu usług rozliczania płac pracowników, prowadzenia dokumentacji kadrowej i ksiąg rachunkowych swoich klientów. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. W listopadzie 2009r. przewiduje zawrzeć umowę leasingu operacyjnego samochodu marki Toyota RAV 4. Wedle oferty oraz zaproponowanego brzmienia umowy leasingu (dalej: "umowa"), suma opłat, jakie Spółka poniesie w trakcie trwania umowy (w ciągu 36 miesięcy, licząc od dnia zawarcia) odpowiadać będzie, stosownie do art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.p."), kwocie przekraczającej wartość początkową samochodu wynikającą z zapisów w księgach leasingodawcy. Zgodnie z umową w ciągu trzech dni, licząc od dnia jej zawarcia, Spółka zobowiązana będzie wpłacić opłatę wstępną - 40% ceny zakupu przedmiotu leasingu. Niezależnie od tego Spółka uiszczać będzie miesięczny czynsz z tytułu zawarcia umowy. Wartość czynszu płacona w 36 ratach wynosić będzie 1,7942% wartości początkowej przedmiotu leasingu (około 2500 zł netto miesięcznie). Według postanowień umowy, samochód ma zostać wydany Spółce, na podstawie protokołu, po uiszczeniu opłaty wstępnej, która zostanie udokumentowana fakturą, dokumentującą opłatę wstępną. W związku z tym Spółka zapytała czy będzie mogła zaliczyć opłatę wstępną jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia - w miesiącu, w którym dokona jej faktycznej wpłaty? Zdaniem Spółki opłata wstępna winna być rozpoznana jednorazowo, jako koszt uzyskania przychodów, bo o momencie poniesienia ww. kosztu decyduje dyspozycja art. 17b w związku z art. 16 ust. 3b oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Stosownie do ww. przepisów opłata wstępna powinna być zakwalifikowana do tzw. kosztów pośrednich. Jej faktyczna wpłata nastąpi w terminie 3 dni od podpisania umowy (pierwsza połowa listopada 2009r.). Opłata wstępna nie warunkuje zawarcia umowy leasingu operacyjnego, bo będzie wymagalna po dniu zawarcia umowy. Planowana chronologia zdarzeń będzie przedstawiać się następująco: 1) zawarcie (skuteczne podpisanie) umowy, 2) po podpisaniu umowy przez obie strony Spółka zobowiązana będzie do zapłacenia opłaty wstępnej, co umożliwi wydania przedmiotu leasingu Spółce. Uiszczenie opłaty wstępnej daje możliwość wydania przedmiotu leasingu. Jeśli umowa zostanie zawarta w połowie listopada i w listopadzie Spółka poniesie koszt opłaty wstępnej, w rozliczeniu za listopad 2009r. Spółka powinna w całości zaliczyć ww. opłatę (netto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie zajdą bowiem przesłanki wymagające od Spółki ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów, proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingowej. Tak jak raty leasingowe miesięczne, opłacane w przyszłości przez Spółkę, w okresie trwania umowy, opłata wstępna dotyczyć będzie ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego (rata) i dlatego należy ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jej poniesienia. Opłat wstępna nie warunkuje podpisania umowy (jej skutecznego zawarcia) nie powinna być traktowana jako koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu trwania umowy (leasingu) zawartej na czas oznaczony. W związku z tym winna być rozliczona jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust 4d zd. 1 u.p.d.p. Pierwsza opłata, nawet wtedy, gdy w sposób istotny rożni się od pozostałych (jest dużo wyższa), jest ponoszona już po zawarciu umowy, ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 4a, 17a pkt 1, art. 17b u.p.d.p. uznał, że jeżeli umowa, którą Spółka ma zamiar zawrzeć spełni warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.p., a finansujący nie będzie korzystać ze zwolnień wymienionych w ust. 2 art. 17b u.p.d.p., opłata wstępna będzie stanowić koszty uzyskania przychodów. Z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Opłata wstępna – zdaniem Ministra Finansów - ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkować będzie rozpoczęcie realizacji umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu. Jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu, choć nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Jeżeli uiszczenie określonych kwot wynikających z umowy leasingu jest warunkiem do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu, opłaty leasingowe o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Zastosowanie znajdzie więc art. 15 ust. 4d u.p.d.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Minister Finansów, reasumując stwierdził, iż Spółka zawierając umowę leasingu operacyjnego powinna podzielić koszty dotyczące opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. 3. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 4. Spółka w skardze z 26 marca 2010r. do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła ww. interpretacji naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17b w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. przez stwierdzenie, że opłata wstępna wypłacana z tytułu zawarcia umowy leasingu samochodu stanowi "(...) koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania", a w konsekwencji stwierdzenie, że opłatę wstępną należy zaliczyć do kosztów pośrednich, rozpoznawanych jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu". W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że opłata wstępna powinna zostać zakwalifikowana do tzw. kosztów pośrednich, które z uwagi na to, że są poniesione jednorazowo powinny konstytuować również jednorazowy koszt uzyskania przychodów. Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, nie dotyczy okresu, na jaki zawarto umowę leasingu. Fakt, że uiszczenie opłaty wstępnej spowodowało późniejsze wydanie Spółce przedmiotu leasingu oznacza, że opłata ta warunkowała zawarcia umowy, była wymagalna już po dniu podpisania umowy. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Spółka, formułując ocenę prawną zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdziła, że rata wstępna przy umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu. Minister Finansów, oceniając negatywnie to stanowisko przyjął z kolei, że opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszt jej poniesienia Skarżąca winna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest wadliwe. Na wstępie wskazać należy, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.p. normują opodatkowanie stron umowy leasingu. Przepisy te nie zawierają jednakże norm w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W związku z tym do potrącalności kosztów w czasie zastosowanie będzie miał art. 15 u.p.d.p., w którym przewidziano zróżnicowanie sposobu rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Wraz z nowelizacją u.p.d.p., od 1 stycznia 2007r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie, na co prawidłowo wskazuje Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Z wniosku o interpretację wynika, że wstępna opłata leasingowa będzie miała charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu (wydania przedmiotu leasingu), co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Minister Finansów, wydając interpretację indywidualną nie może modyfikować opisu zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę i przyjąć, że od poniesienia opłaty wstępnej zależy zawarcie umowy. Zdaniem Sądu ponadto prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1733/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 24/08, dostępne w https://cbois.nsa.giv.pl). Wniesienie opłaty wstępnej nie powoduje zawarcia umowy leasingu. Wniesienie tej opłaty przez leasingobiorcę (korzystającego) powoduje jedynie wydania przedmiotu leasingu. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05. Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 2044/2004 (Lex Polonica) stwierdził, że do ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. (...) Takie, bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien, zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W związku z tym za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż opłata wstępna (inicjalna), pomimo iż jest ponoszona jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano), należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia, związany z wydaniem samego przedmiotu leasingu. W związku z tym zarzuty skargi z ww. zakresu należało zatem uznać za zasadne. Sąd z tych względów uznał, że interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 15 ust. 4d i art. 17b u.p.d.p., przez błędne ich zastosowanie. Minister Finansów w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska Spółki, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (punkt drugi sentencji). Sąd odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego stwierdza, że na mocy art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wniosek Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz (punkt trzeci sentencji) koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).