II FSK 1201/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (autor uzasadnienia), Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1172/10 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1172/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 września 2010 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 22 maja 2009 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec J. T. Zakres postępowania obejmował źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. oraz prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. Następnie w dniu 9 czerwca 2009 r. strona została zobowiązana do wypełnienia i dostarczenia według załączonego wzoru oświadczenia o poniesionych wydatkach i oświadczenia o uzyskanych przychodach wraz ze stosowną dokumentacją. W dniu 16 czerwca 2009 r. podatnik złożył oświadczenie o przychodach w którym wykazał jako źródło przychodów w roku 2007 otrzymane pożyczki w kwocie 500.000 zł od M. B. i J. G. Wobec powyższego organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o udzielenie odpowiedzi czy i w jakim dniu do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje PCC od umów pożyczek na łączną kwotę 500.000 zł zawartych w 2007 r. pomiędzy pożyczkobiorcą J. T. a pożyczkodawcami M. B. i J. G. W odpowiedzi organ przesłał kopie deklaracji złożonej dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 dotyczącej umowy pożyczki z dnia 7 maja 2007 r. na kwotę 120.000 zł, gdzie został obliczony podatek od tych czynności wg stawki 2% w kwocie 2.400 zł. W dniu 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla J. T. w kwocie 24.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2007 r. w wysokości 120.000 zł. W ocenie organu złożona w dniu 5 czerwca 2009 r. deklaracja nie mogła wywoływać skutków prawnych, gdyż w myśl przepisów art. 4 pkt 7 i art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) – obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki na biorącym pożyczkę. Podatnicy są zobowiązani bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, wg ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro nieskuteczne było złożenie deklaracji również za nieskuteczną należało uznać - zdaniem organu - wpłatę podatku dokonaną w dniu 5 czerwca 2009 r. wraz z należnymi odsetkami. Organ stwierdził także, że podatnik na czynność z tytułu udzielonej dnia 7 maja 2007 r. pożyczki powołał się przed organami kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, tym samym zaistniała podstawa do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem organu hipoteza tego artykułu ma zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków wynikających z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że wspomniane powołanie się miało miejsce po upływie więcej niż 14 dni od chwili powstania obowiązku, a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków wynikających z art. 10 ust.1 u.p.c.c. Ponieważ podatnik na pożyczkę z dnia 7 maja 2007 r. powołał się w toku postępowania kontrolnego, a podatek wg stawki 2% został uiszczony od deklaracji prawnie nieskutecznej, w powyższej sprawie organ wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od umów pożyczki wg stawki 20 %. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. W dniu 20 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu co doprowadziło do nieuprawnionego objęcia skarżącego sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacji podatkowej), polegające na nie rozpoznaniu istoty sprawy; art. 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do merytorycznych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, w szczególności dotyczących wadliwości dokonanej wykładni i subsumcji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego nałożenia na stronę sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 187§1 Ordynacji podatkowej polegające rozpoznaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, albowiem zaskarżona decyzja całkowicie pomija podnoszone wyraźnie przez skarżącego twierdzenie o zapłacie podatku, a w konsekwencji twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w sytuacji gdy podatek został zapłacony; art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podczas gdy skarżący wykazał jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najbardziej istotnej kwestii interpretacji i stosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co jednoznacznie stanowi naruszenie obowiązku dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ wskazał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołał się w uzasadnieniu wyroku na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a także art.720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zdaniem Sądu - wbrew stanowisku skarżącego zaistniała podstawa do zastosowania 20% stawki i określenia zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 5 czerwca 2009 r. deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2007 r. Złożenie deklaracji związane było z trwającą kontrolą skarbową u skarżącego w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesienia wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. Kontrolą tą objęto również prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. W ocenie składu orzekającego, złożona w dniu 5 czerwca 2009 r. deklaracja nie wywołała skutków prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.c.c. skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji i wpłacenia podatku – bez wezwania organu. Skarżący swojego obowiązku nie wypełnił – tzn. do wszczęcia kontroli nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.; dalej: u.k.s.). Uznał na podstawie powoływanych przepisów, że w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wobec skarżącego tj. w dniu 22 maja 2009 r. zawieszeniu uległo prawo złożenia nie tylko korekty deklaracji, ale również prawo do złożenia deklaracji w zakresie objętym kontrolą – a więc i w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro w toku postępowania podatnik nie ma uprawnień do skutecznego złożenia korekty deklaracji, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że ma uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji jeżeli tego pomimo ciążącego obowiązku wcześniej nie wykonał. W związku z powyższymi konstatacjami Sąd pierwszej instancji uznał, że organ prawidłowo dokonał wykładni i zastosował w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Końcowo Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącego, że zaskarżona decyzja pomija kwestię zapłaty podatku. Organ wskazał wyraźnie, że złożenie deklaracji nie wywołało skutków prawnych tak jak i uiszczenie na podstawie tej deklaracji podatku. Dlatego też za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187§ 1 , art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, iż wykładnia językowo-gramatyczna przepisów prawa podatkowego powinna ustąpić pierwszeństwa innym, drugorzędnym rodzajom wykładni norm prawa, w szczególności wykładni celowościowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art.121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe I i II instancji w sposób merytoryczny odniosły się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, w szczególności dotyczących wadliwości dokonanej wykładni i subsumpcji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, co w rzeczywistości nie miało miejsca; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, podczas gdy skarżący wykazał jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieuzasadnionego i nieuprawnionego objęcia skarżącego sanacyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych; b) art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, iż z treści tego przepisu wynika zakaz złożenia deklaracji podatkowej po wszczęciu kontroli podatkowej; c) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na oparciu wykładni przepisów podatkowych w przeważającej mierze na dyrektywach celowościowych, co prowadziło do dokonania niedopuszczalnej interpretacji in dubio pro fisco. Wskazując na powyższe skarżący wniósł: 1. na podstawie art. 185 p.p.s.a.: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 p.p.s.a., ewentualnie, w razie stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 2. na podstawie art. 188 p.p.s.a.: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty dwojakiego rodzaju. W pierwszej kolejności zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a następnie wskazuje na zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w takiej sytuacji w pierwszej kolejności bada zarzuty natury proceduralnej. Mogą one bowiem doprowadzić do skutecznego wzruszenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Innymi słowy, gdy strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, jedynym sposobem na ich wzruszenie jest wytknięcie organom podatkowym błędów procesowych, które doprowadziły do przyjęcia nieprawdziwego stanu faktycznego, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji. W badanej sprawie jednak stan faktyczny sprawy pozostaje między stronami bezsporny. Pomimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a konkretnie w jego wstępnej części autor skargi kasacyjnej przedstawia chronologiczny ciąg zdarzeń, począwszy od wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego w dniu 22 maja 2009 r. Opis ten jest całkowicie zbieżny z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest zatem skuteczny pierwszy z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a., które skarżący wiąże z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd wojewódzki nie uchylił się bowiem od nałożonego nań obowiązku wymiaru sprawiedliwości i dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, czego dowodem jest skarga kasacyjna oraz zawarte w niej zarzuty. Jeśli zaś chodzi o wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, to nie dość, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia, w jaki sposób miałoby dojść do jej pogwałcenia, to jeszcze w sposób niezrozumiały wiąże naruszenie ww. przepisów z wadliwie jego zdaniem przeprowadzonym procesem wykładni przepisów prawa podatkowego. W podobny sposób zbudowano zarzuty wskazane w pkt 1 lit. b) i c) skargi kasacyjnej. Mimo iż jest w nich mowa o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, a autor skargi kasacyjnej ponownie odwołuje się do zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, to w istocie zmierzają one do wykazania wadliwego zastosowania prawa materialnego. Błędna konstrukcja badanych zarzutów również sprawia, że są one całkowicie nieskuteczne. Przed przejściem do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać więc należy na kluczowe i niesporne w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne. Wskazują one, że postępowanie kontrolne dotyczące 2007 r., obejmujące swym zakresem również nieujawnione źródła przychodów, zostało wszczęte wobec skarżącego w dniu 22 maja 2009 r. W dniu 5 czerwca 2009 r. skarżący złożył deklarację PCC-3 dotyczącą umowy pożyczki z 7 maja 2007 r., opiewającej na kwotę 380.000 zł, i w tym też dniu uiścił podatek od tej umowy według stawki 2%. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. w dniu 16 czerwca 2009 r. Organ kontroli skarbowej uznał więc, że w przypadku skarżącego zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określił skarżącemu stawkę 20% od wskazanej umowy pożyczki. Działanie organu podatkowego uznać należało za prawidłowe, które słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W ocenie podatnika okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem kontroli skarbowej podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Rozumowanie skarżącego i zaprezentowana przez niego wykładnia spornego przepisu są jednak błędne. Przede wszystkim zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na cel omawianego uregulowania, którym bez wątpienia jest utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na który również powołał się Sąd w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. W myśl tego przepisu uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Owszem, cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak w ocenie Sądu kasacyjnego nie ma wątpliwości, że posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia systemowa art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie zaś celowościowa, jak mylnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, jest prawidłowa. Sąd trafnie zaaprobował zatem zastosowanie zawartej w nim normy przez organy podatkowe i dokonał jego wykładni w powiązaniu z treścią art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosowanie wybranych metod wykładni, systemowej czy też celowościowej, nie stoi również w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Ten argument uznać należy za całkowicie chybiony. Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.