II GSK 718/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. F. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 1029/10 w sprawie ze skargi G. F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz G. F. Spółki z o.o. w W. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 1029/10 oddalił skargę G. F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. udzielił G. F. Spółce z o.o. (dalej: skarżąca) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia spółce ww. zezwolenia, w związku ze stwierdzoną możliwością naruszenia warunków zezwolenia i przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). G. F. Sp. z o.o. wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., działający z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w O. jego Zastępca – J. K., odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia wskazanego zezwolenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: o.p.), ponieważ nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy, przekazany przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. w związku z prowadzonym przez niego postępowaniem karnoskarbowym jest, zdaniem organu, istotnym elementem dowodowym w sprawie, jednakże będzie on podlegał odrębnej ocenie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Ustalenia dokonane w innym postępowaniu nie zwalniają organu podatkowego z ponownej analizy materiałów sprawy. Po rozpatrzeniu zażalenia, Zastępca Dyrektora Izby Celnej w O. – J. K., postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że nie istnieją podstawy do zawieszenia postępowania w prowadzonej sprawie, w sytuacji prowadzenia niezależnego postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. W ocenie organu, ustalenia dowodowe śledztwa w sprawie karnoskarbowej nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy o.p. Ponadto organ stwierdził, że strona może wystąpić z inicjatywą zawieszenia postępowania tylko na podstawie art. 204 § 1 o.p., czyli w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Przesłanki określone w art. 201 § 1 o.p. stanowią zaś podstawę do zawieszenia postępowania przez organ z urzędu. W skardze do Sądu I instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyroku lub innego rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie karnoskarbowej. Ponadto zarzuciła również naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 o.p. poprzez wydanie w II instancji postanowienia przez osobę, która brała udział w wydaniu postanowienia w I instancji. Skarżąca podniosła także zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że postępowanie w sprawie o udzielenie lub cofnięcie zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest postępowaniem podatkowym, wobec czego strona mogła jedynie na podstawie art. 204 § 1 o.p. zgłosić wniosek o zawieszenie postępowania, które dotyczy ulg w zapłacie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sytuacji podpisania postanowienia w I instancji przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej podlegał on, na mocy art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 o.p., wyłączeniu od udziału w wydaniu postanowienia poprzez jego podpisanie w instancji odwoławczej. Wskazując na treść art. 221 o.p. Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku wydania decyzji w I instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od niej rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Ponieważ przepis ten na podstawie art. 239 o.p. stosuje się odpowiednio do rozpatrywanych przez organ zażaleń, Sąd uznał, że w sytuacji wydania postanowienia w I instancji przez dyrektora izby celnej, zażalenie na nie rozpatruje również ten sam organ. W ocenie Sądu I instancji, nie można uznać, że podpisanie w jednej sprawie postanowienia w obydwu instancjach na podstawie upoważnienia monokratycznego organu, jakim jest dyrektor izby celnej, przez tego samego jego zastępcę, wyczerpuje dyspozycję art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Specyficzny charakter środka zaskarżenia określonego w art. 221 o.p., rozpatrywanego przez ten sam organ, który wydał rozstrzygnięcie w I instancji oznacza brak klasycznej instancyjności postępowania, rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten który wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd I instancji podniósł, że art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dotyczy wyłączenia pracownika, a nie organu, wobec czego nie ma on zastosowania w sytuacji podpisania decyzji bądź postanowienia I instancji przez osobę piastującą funkcję jednoosobowego organu - dyrektora izby celnej. Zdaniem Sądu, podmiot taki władny jest podpisać również decyzję lub postanowienie drugoinstancyjne. Upoważnienie zastępcy lub innego pracownika ze struktury organizacyjnej organu do wydania i podpisania w jego imieniu decyzji, nie oznacza przeniesienia na niego kompetencji, bowiem pracownik taki - podpisując decyzję - działa nadal w ramach tych kompetencji w imieniu i na rachunek organu. Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyroku lub innego rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie karnoskarbowej. WSA podniósł, że prejudykatu, określonego w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., nie stanowi rozstrzygnięcie przez sąd w postępowaniu karnoskarbowym, czy spółka prowadziła działalność wbrew warunkom udzielonego zezwolenia i w związku z tym, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.). Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania wszczętego w sprawie cofnięcia zezwolenia jest kwestia stwierdzenia, czy doszło do naruszenia warunków udzielonego Spółce zezwolenia. Wobec tego wynik prowadzonego przez sąd postępowania karnoskarbowego nie jest, w ocenie Sądu I instancji, konieczny do wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przesłanką takiego cofnięcia jest stwierdzenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w przepisach ustawy. Ustalenie tej przesłanki nie jest, zdaniem Sądu, zagadnieniem prawnym, którego wcześniejsze rozstrzygnięcie w innym postępowaniu przez kompetentny organ lub sąd miałoby warunkować wydanie decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia. Odnośnie zarzutu dokonanej przez organ błędnej interpretacji art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, że postępowanie w sprawie o udzielenie lub cofnięcie zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest postępowaniem podatkowym, wobec czego strona mogła zgłosić wniosek o zawieszenie postępowania jedynie na podstawie art. 204 § 1 o.p., Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 201 § 1 o.p., organ wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest zatem uzależnione od złożenia wniosku przez stronę postępowania, jednakże może ona z własnej inicjatywy składać stosowne żądania. Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie organ, pomimo prezentowanego stanowiska, że strona może wystąpić o zawieszenia postępowania tylko na podstawie art. 204 § 1 o.p., po otrzymaniu wniosku w sprawie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zbadał, czy wystąpiła wskazana przez skarżącą przesłanka. G. F. Sp. z o.o. w W. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora izby Celnej w O., którym to postanowieniem organ utrzymał postanowienie wydane w I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie był zobowiązany do zawieszenia postępowania w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyroku lub innego rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie karnoskarbowej o czyn z art. 107 § 1 k.k.s.; 2. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydane w II instancji postanowienia przez osobę, która brała udział w wydaniu postanowienia w I instancji nie stanowi naruszenia w/w przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że rozstrzygnięcie postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. ma istotne znaczenie do rozstrzygania w toczącym się postępowaniu, bowiem istnieje zależność pomiędzy tymi rozstrzygnięciami. Bez stwierdzenia w wyroku sądu, czy spółka prowadziła działalność wbrew przepisom ustawy lub warunkom określonym w zezwoleniu nie jest możliwe, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, rozstrzyganie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie wskazanej działalności. Wszczynanie postępowania ze względu na podejrzenie prowadzenia działalności w ramach udzielonego zezwolenia wbrew jego warunkom, a jednocześnie odmawianie zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez niezawisły sąd o okoliczności prowadzenia taj samej działalności wbrew warunkom zezwolenia, świadczy o całkowitym braku zachowania elementarnych zasad obiektywizmu przez organ oraz o naruszeniu zasady określonej w art. 122 ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podejmowania wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W odniesieniu zaś do naruszenia zasady dwuinstancyjności strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd I instancji błędnie uznał, że zastępca Dyrektora Izby Celnej nie podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem skarżącej, Sąd słusznie zauważył, że wskazany przepis dotyczy wyłącznie pracownika, a nie organu, wobec czego nie ma on zastosowania w sytuacji podpisania decyzji bądź postanowienia ! instancji przez osobę piastującą funkcję jednoosobowego organu, tj. dyrektora izby celnej. Słusznie również wskazał Sąd I instancji, że dyrektor izby celnej piastuje jednocześnie funkcję organu, lecz jednoosobowo. W rozpoznawanej sprawie jednak, to nie osoba piastująca jednocześnie funkcję jednoosobowego organu brała udział w wydaniu oraz podpisaniu postanowień w I i II instancji, lecz uczynił to pracownik organu, tj. zastępca dyrektora. Zdaniem skarżącej, prawidłowo zatem uznał WSA, że przepis ten dotyczy pracownika, jednakże uregulowania tego w stosunku do zastępcy dyrektora nie zastosował. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., zarzucił rażące naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127, art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 o.p. Podniósł, iż Sąd I instancji błędnie uznał za zgodne z prawem wydanie decyzji w obu instancjach przez tego samego funkcjonariusza organu celnego, pozbawiając w ten sposób stronę prawa do rzeczywistej kontroli tych orzeczeń. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) wyrażająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania. Zgodnie z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Konstytucja dopuszcza też (art. 78 zdanie drugie) możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach. Zgodnie z art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle powołanych przepisów, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) o.p. nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu. Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności nie została wprost uregulowana w o.p. Artykuł 221 o.p., jak wynika z jego treści, nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15: Odwołania; Działu IV: Postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, w tym przepisy Rozdziału 2: Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego; Działu IV: Postępowanie podatkowe o.p. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na tle tego przepisu, w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 o.p., dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, w dniu 18 lutego 2013 r. podjął uchwałę, w której udzielił następującej odpowiedzi: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." (sygn. akt I GPS 2/12; https://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną był związany poglądem wyrażonym w tej uchwale. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. pogląd przyjął jako własny. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 o.p., jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, iż przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w jego ocenie, są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 o.p.), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 o.p.), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 o.p.). Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Sąd wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia pracownika, wskazał, iż można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 o.p., ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (v. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej są w pełni uzasadnione. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste trzeba bowiem uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 o.p., pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyrażony powyżej pogląd prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonał w sposób nieprawidłowy kontroli zaskarżonej decyzji, a w szczególności pominął w trakcie tej kontroli fakt podpisania obu decyzji przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu, a co za tym idzie zastosował niewłaściwy środek wykonywania sądowej kontroli. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Z norm prawnych regulujących ustrój sądów administracyjnych i postępowanie przed tymi sądami wynika, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), stosując środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W realiach sprawy, jak wcześniej zostało wywiedzione, doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd I instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a nie w art. 151 p.p.s.a. Podsumowując, skarga kasacyjna - jako mająca usprawiedliwione podstawy prawne - zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.