I SA/Wr 1186/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. komandytowa z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. A sp. z o.o.(Strona, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zdarzenia przyszłego. We wniosku podała, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie całej Polski w zakresie sprzedaży detalicznej poprzez sieć sklepów wielkopowierzchniowych. W ramach prowadzonej działalności, sukcesywnie otwiera nowe placówki handlowe, w których prowadzi sprzedaż towarów podlegającą obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa wart. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DzU 54 poz .535 z późn. zm. zwianej dalej ustawa o VAT). W konsekwencji, każdorazowe otwarcie nowej placówki handlowej oznacza dla niej konieczność zakupu odpowiedniej liczby kas rejestrujących. Kasy rejestrujące są nabywane przez Wnioskodawcę przed otwarciem nowej placówki handlowej i rozpoczęciem sprzedaży. Również przed rozpoczęciem sprzedaży, a więc i przed rozpoczęciem ewidencjonowania, Strona dokonuje zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o liczbie nowych kas rejestrujących i miejscu, w którym zamierza ich używać. W tak opisanym stanie faktycznym Strona zadała pytanie czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących do jej nowych placówek handlowych? Zdaniem Strony prawo takiej jej przysługuje. W uzasadnieniu swojego stanowiska powołując się na brzmienie art. 111 ust 4 ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze Strona wywodziła, że przez "dzień (termin) rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania", ewentualnie "obowiązujące terminy rozpoczęcia ewidencjonowania", należy rozumieć dzień rozpoczęcia sprzedaży w każdej nowej placówce handlowej. Obowiązek ewidencjonowania istnieje, bowiem w odniesieniu do każdej transakcji, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i z przepisu tego nie wynika, iż powstaje on tylko raz. W przypadku podmiotów poszerzających, tak jak Spółka, swoją działalność gospodarczą obowiązek ewidencjonowania powstaje każdorazowo z chwilą otwarcia każdej nowej placówki handlowej (miejsca dokonywania sprzedaży). W tym momencie, bowiem Zainteresowany powinien bezwzględnie rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży w tym sklepie za pomocą kas rejestrujących. Strona podnosiła także, że celem regulacji art. 111 ust 4 ustawy o VAT jest zrekompensowanie określonym grupom przedsiębiorców, czyli np. sprzedawcom detalicznym, wyższych kosztów prowadzenia przez nich ewidencji sprzedaży wynikających z konieczności zakupu kas fiskalnych. Uzależnienie możliwości dokonania odliczenia od terminowego zgłoszenia kas oraz rozpoczęcia ewidencjonowania oznacza, iż przepis ten stanowi swego rodzaju premię dla podatników za sumienne wykonywanie swoich obowiązków, wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Zainteresowanego, nie ma podstaw, aby twierdzić, iż powyższy cel jest realizowany tylko w odniesieniu do pierwszej założonej placówki handlowej, otwartej przez podatnika, a już nie w odniesieniu do kolejnych takich placówek. Inne rozumienie tego przepisu w ocenie Strony naruszałoby konstytucyjną zasadę równości gospodarczej podmiotów, faworyzując niewielkie podmioty gospodarcze, kosztem większych. Strona powołała się także w tym zakresie na poglądy doktryny i wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej – działając z upoważnienia ministra finansów uznał, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z brzmienia art. 111 ust 4 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi, bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. W związku z tym, kolejne kasy nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte ulgą. Dotyczy to także przypadku rozszerzenia działalności, w związku, z czym, otwierane są nowe punkty kasowe. Kasy wtedy nabywane nie są, bowiem kasami zgłoszonymi na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania u podatnika. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy, jako podatnikowi już wcześniej zobowiązanemu do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, nie będzie przysługiwała ulga w postaci odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kolejnych kas rejestrujących nabytych w przypadku rozszerzenia działalności (tj. w przypadku otwarcia nowych placówek handlowych) i niezgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, czyli na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania w pierwszym punkcie/punktach z sieci prowadzonych przez niego sklepów. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca naruszenie art. 111 ust. 4 w zw. z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego VAT kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących do nowo otwieranych placówek handlowych Skarżącej, jako kas zgłoszonych po dniu rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w pierwszym punkcie/punktach prowadzonych sklepów. Zdaniem Skarżącej art. 111 ust. 4 ustawy o VAT nie został sformułowany w sposób, który potwierdzałby słuszność stanowiska Dyrektora IS. Zapis "dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" nie może być interpretowany, jako implikujący możliwość skorzystania z ulgi wyłącznie przy pierwszym zgłoszeniu ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. W szczególności, w przepisie tym nie ma sformułowania o powstaniu obowiązku ewidencjonowania np. "po raz pierwszy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadę racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, że gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi tylko do pierwszej zakupionej kasy, to z pewnością posłużyłby się on w omawianym przepisie dookreśleniem "po raz pierwszy" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej głównym celem wprowadzenia możliwości odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas jest zminimalizowanie uciążliwych obciążeń finansowych związanych z zakupem kasy, a przede wszystkim zrekompensowanie określonej grupie podmiotów, tj. sprzedawcom detalicznym, wyższych kosztów prowadzenia przez nich ewidencji sprzedaży w każdej nowej placówce. Nie ulega, zatem wątpliwości, iż pozbawienie Skarżącej prawa do ulgi w omawianym przypadku (w przypadku zakupu znacznej ilości kas o dużej wartości) będzie powodować, iż wskazany wyżej cel regulacji art. 111 ust. 4 ustawy o VAT nie zostanie osiągnięty Skarżąca podkreśliła, że iż ograniczenie prawa do odliczenia kosztów zakupu kas rejestrujących tylko do pierwszych takich wydatków oznaczałoby, iż premia ta w większym stopniu dotyczy podmiotów, które nabywają określoną liczbę kas fiskalnych jednorazowo (przed powstaniem obowiązku ewidencji obrotu w pierwszej placówce) niż podatników, którzy tą samą liczbę kas zakupują sukcesywnie, w miarę poszerzania swojej działalności w kolejnych placówkach. Skarżąca stoi na stanowisku, iż każdorazowe otwarcie nowej placówki handlowej wiąże się z powstaniem obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w tym właśnie miejscu. Innymi słowy, otwarcie nowej placówki handlowej pociąga za sobą bezwzględną konieczność zakupu dodatkowych kas fiskalnych, na których Skarżąca rozpocznie ewidencjonowanie obrotu na rzecz osób fizycznych. Gdyby Skarżąca nie zdecydowała się na podjęcie decyzji o rozszerzeniu działalności na nowe punkty sprzedaży, wówczas bez wątpienia nie byłaby zobowiązana do zakupu i zgłoszenia nowej partii kas rejestrujących. Stwierdzenie, iż obowiązek ewidencjonowania powstaje odrębnie dla każdego punktu sprzedaży znajduje również potwierdzenie w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, w szczególności w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 10 powyższego Rozporządzenia podatnicy zobowiązani do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących mają obowiązek dokonać zgłoszenia do naczelnika właściwego sobie urzędu skarbowego każdej kasy używanej do ewidencjonowania sprzedaży w terminie 7 dni od dnia jej fiskalizacji. Co więcej, § 5 ust. 1 pkt 6 tego Rozporządzenia, określający warunki techniczne, które muszą spełniać kasy rejestrujące, stanowi, że paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. adres punktu sprzedaży. Jak wynika z powyższego, prawodawca wprowadza obowiązek ewidencji obrotu za pomocą kas fiskalnych odrębnie dla każdego punktu sprzedaży prowadzonego przez podatnika. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżoną indywidualną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a wyrażające się twierdzeniem, że przy uruchamianiu nowych placówek sprzedaży i instalacji w nich kas fiskalnych skarżącej przysługuje, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ulga związana z zakupem kasy fiskalnej, bowiem prawa do ulgi nie determinuje fakt pierwotnego zgłoszenia ewidencjonowania, przy pierwszym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o zgłoszonej ilości kas fiskalnych. Zdaniem organu podatkowego stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem z mocy art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ulga związana z zakupem kas fiskalnych dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku), co oznacza, że nie są nią objęte kasy kupowane w przypadku niezaplanowanego (w dniu rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas) rozszerzenia działalności oraz kupowane w celu wymiany starych modeli na nowe. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n. Ordynacji podatkowej, wydawane przez Ministra Finansów dzielą się na interpretacje ogólne i interpretacje indywidualne. Interpretacje ogólne mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy dokonywaniu których Minister Finansów uwzględnia orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Na wniosek podatnika złożony w jego indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Minister Finansów (wójt, burmistrz, prezydent) wydaje interpretację indywidualną prawa podatkowego, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji), może obejmować stan faktyczny w sprawie, która nie toczy się jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym (art. 14b § 4). Wnioskujący jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (§ 3). W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Udzielona interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska składającego wniosek wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy udzielający interpretacji organ ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego prawnym uzasadnieniem (art. 14c § 1 i 2). Podlegający interpretacji przepis art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie wydawania interpretacji stanowił: "Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.". Obowiązek ewidencjonowania przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych za pomocą kas fiskalnych został wprowadzony na mocy przepisu art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponieważ kasy fiskalne należą do stosunkowo kosztownych urządzeń dla wielu podatników, państwo, w celu złagodzenia skutków związanych z wprowadzonym obowiązkiem, a także w celu promowania tych z podatników, którzy terminowo spełnią ustawowe obowiązki w zakresie rozpoczęcia rejestrowania sprzedaży – obrotu i podatku należnego, za pomocą kas fiskalnych, przejęło część kosztów związanych z ich zakupem poprzez ustanowienie ulgi, o której mowa w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług - w przytoczonym wyżej przepisie art. 111 ust. 4. Zgodnie z jego treścią podatnicy ci mogą odliczyć od podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90 % jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Ulga ta, jak słusznie stwierdził to w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania. Wynika to wyraźnie z treści cytowanego przepisu, który mówi o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania. Jeżeli jednak podatnik w pierwszym terminie powstania obowiązku ewidencjonowania zakupi większą ilość kas, które zgłosi, a będzie je instalował okresowo, będzie mu przysługiwała ulga na wszystkie zakupione kasy. Zasady dokonywania tych odliczeń zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1509), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z § 2 ust 1 – mającego w tej sprawie zastosowanie - rozporządzenia odliczenie, o którym mowa było w art. 111 ust. 4 ustawy może nastąpić pod warunkiem złożenia, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania. Z przepisów zarówno art. 111 ust. 4 ustawy jak i § 2 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że tylko w stosunku do tej liczby zgłoszonych kas przez podatnika przed powstaniem u niego, zgodnie z przepisami prawa, obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązującym terminie, przysługuje mu prawo do odliczenia od tego podatku kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania tego obowiązku, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia ewidencjonowania. Ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Omawiany przepis stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, co oznacza, że zastosowanie ulgi z tytułu nabycia kas, przy zakupie w okresie późniejszym każdej następnej kasy rejestrującej, może mieć miejsce tylko wtedy, gdy kasy te wynikają ze złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o liczbie kas i miejscu ich używania, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania. Nie ma wątpliwości, że ustawodawca w treści przepisu art. 111 ust. 4 ustawy, uzależnił przyznanie ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących od ich zgłoszenia na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku), co przy analizie treści § 2 ust. 1 rozporządzenia wymagającego przy zgłoszeniu naczelnikowi urzędu skarbowego wskazania ilości kas i miejsca ich używania, nie pozostawia wątpliwości, że późniejszy zakup kas w związku z poszerzeniem działalności, które nie były objęte zgłoszeniem, nie daje podatnikowi prawa do ulgi z tytułu ich zakupu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.120.2007 r. (sygn. IFSK 1266/07, niepubl.), a także w wyroku z dnia 28.03.2003 r. (sygn. III SA 1964/01, M. Podat. 2003/11/35, PP 2003/11/50, POP 2004/2/45). Natomiast orzecznictwo przytoczone przez Skarżącą dotyczyło odmiennych stanów faktycznych, w których podatnik był uprzednio częściowo przedmiotowo zwolniony z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, bądź –po przerwie- uruchomił inny niż wcześniej rodzaj działalności. Reasumując, w ocznie sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w związku z czym na podstawie art. 151 orzeczono jak w sentencji.