II FSK 1296/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1366/10 w sprawie ze skargi "w." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "w." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1366/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "w." sp. z o.o. w W. - zwaną dalej "Spółką", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 4 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka opisała stan faktyczny wskazując, że po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, rozpoczęła przygotowania do podjęcia planowanej inwestycji. W celu realizacji inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Spółka planuje korzystać z usług takich, jak: usługi doradcze przykładowo dotyczące spraw prawnych, podatkowych, koszty tłumaczeń dokumentów na potrzeby obcojęzycznego zarządu Spółki, a także, m.in. koszty podróży tego zarządu, podjętych w celu realizacji inwestycji. Na tym tle Spółka sformułowała następujące pytania: – czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, jakie poniesie w przyszłości na zakup usług zmierzających do realizacji "inwestycji strefowej", o charakterze podobnym do wymienionych przykładowo we wskazanym powyżej stanie faktycznym; – czy wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią w przyszłości wydatki w postaci, np. kosztów doradztwa podatkowego, prawnego, kosztów tłumaczenia dokumentów, kosztów podróży zarządu Spółki oraz inne podobne zmierzające do rozpoczęcia działalności strefowej, stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodu, gdyż nie sposób przyporządkować ich konkretnemu, uzyskanemu w przyszłości przychodowi. W związku z tym, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Wydatki, jakie Spółka ponosić będzie w celu przygotowania działalności inwestycji na terenie strefy, ujmować należy jako działania podejmowane w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz jako działania, które zmierzają do zabezpieczenia przychodów Spółki w przyszłości. W ocenie Spółki, wymienione przykładowo w stanie faktycznym koszty stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Wszystkie ponoszone przez Spółkę w przyszłości wydatki spełniają warunki, jakie stawiane są przez prawo wobec kosztów uzyskania przychodów, a ich związek przyczynowo-skutkowy przewidziany w art. 15 u.p.d.o.p. z przychodami Spółki jest niewątpliwy. Spółka podniosła, że przedmiotowe koszty (wydatki z tytułu usług doradczych, w zakresie włączenia, sposobu organizacji i funkcjonowania Spółki w strefie), jakie będą ponoszone przez Spółkę w okresie, kiedy nie spełnia ona jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 12, art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.), a także art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeśli zatem dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu również w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy. Następnie Minister Finansów wyjaśnił, co należy rozumieć przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów, zdaniem Ministra Finansów, związane jest z rozpoczęciem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności. Zdaniem Ministra Finansów, powołującego się na art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., dokonane przez Spółkę wydatki należy uznać za koszty strefowe i winny być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku, wydatki te bowiem są związane z inwestowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. z utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku na podstawie 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, wydatki jakie poniesie Spółka w przyszłości na zakup usług zmierzających do realizacji inwestycji strefowej, po wydaniu zezwolenia na działalność w strefie, w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., będą kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej, prowadzonej na terenie strefy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez ich błędną i nieuzasadnioną interpretację, a także art. 5 i art. 6 ustawy o rachunkowości, poprzez ich niezastosowanie. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu polegała na ustalenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na zakup usług zmierzających do realizacji inwestycji strefowej. Zdaniem Sądu, do ustalenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dalej Sąd powołując się na art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zauważył, że moment poniesienia kosztu pośredniego nie powinien być przesunięty w czasie, tj. do uzyskania pierwszych przychodów Spółki z tej części działalności, jaka podlega zwolnieniu w związku z prowadzeniem jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wręcz przeciwnie, przedmiotowe koszty, jakie będą ponoszone przez Spółkę w okresie, kiedy nie spełnia ona jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów podkreślił, że wydatki związane z korzystaniem z usług doradczych uznaje się za koszty strefowe, które winny być kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku, wydatki te bowiem są związane z inwestowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. z utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Następnie powołując się na art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d i ust. 4e tej ustawy Minister Finansów argumentował, iż Spółka w momencie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej nie spełniała jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., co oznacza, że koszty poniesione w powyższym okresie są związane z inwestowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. z utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku. W efekcie powyższego Minister Finansów stanął na stanowisku, że koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu będą mogły zostać zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o utrzymanie w mocy całości wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedyny jej zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędne rozumienie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Przepisy te, przytoczone także w skardze kasacyjnej, dotyczą kosztów uzyskania przychodów w ogólności oraz zasad potrącalności w czasie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. kosztów pośrednich. W skardze kasacyjnej jej autor stwierdził na wstępie swoich rozważań, iż "nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." Powyższe stwierdzenie byłoby zrozumiałe w przypadku, gdyby Minister Finansów nie zgadzał się stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do uznania opisanych we wniosku kosztów za inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Natomiast nie jest zrozumiałe w sytuacji, gdy w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej tenże Minister Finansów nie kwestionował, iż koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów i sam stwierdził, iż mają one charakter kosztów pośrednich. W istocie rzeczy zacytowane stwierdzenie stanowi więc polemikę nie z poglądem Sądu pierwszej instancji, lecz z treścią przytoczonego in extenso przepisu, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i jako takie nie może stanowić o zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu przez Sąd. Następnie w skardze kasacyjnej po nawiązaniu do przepisu przewidującego zwolnienie od podatku dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) oraz przytoczeniu treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. podkreślono (podobnie jak uczyniono to wcześniej w wydanej interpretacji indywidualnej), iż koszty poniesione w tym okresie (sprzed skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego) są związane z inwestowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku, a w konkluzji stwierdzono, że skutkuje to tym, że koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu będą mogły zostać zakwalifikowane przez Spółkę do bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy. Tyle tylko, iż w skardze kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono, na podstawie którego konkretnie z przytoczonych przepisów, wniosek taki został wysnuty. Przypomnieć przy tym należy, że zacytowane zostały zarówno regulacje dotyczące kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), jak i kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.) oraz to, że w wydanej interpretacji Minister Finansów wyraźnie stwierdził, iż opisane przez Spółkę koszty mają charakter kosztów pośrednich. Ponadto zważywszy na treść art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., a więc przepisów stanowiących, m.in. o tym, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia oraz precyzujące, co należy rozumieć za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, wyjaśnienia tym bardziej wymagało, na jakiej podstawie prawnej Minister Finansów przyjął, że potrącenie kosztów powinno zostać przesunięte w czasie, do momentu uzyskania zwolnionych od podatku dochodów. Bez tych wyjaśnień, a więc bez powiązania sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku z przepisami, nie sposób uznać go za istotny argument przemawiający za trafnością sformułowanego w tej skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Zasadną też pozostaje w takiej sytuacji uwaga zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Minister Finansów wprowadził nową instytucję prawną, tj. kosztów pośrednich rozliczanych zgodnie z zasadami właściwymi dla kosztów bezpośrednich, a więc rozlicznych nie na bieżąco, ale w momencie uzyskania związanego z danym kosztem przychodu. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).