III SA/Wa 1262/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 9.756 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił K. K. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 253.878 zł, z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału 2/6 części nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z. na terenie gminy P., której był właścicielem przez okres krótszy aniżeli 5 lat. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2007 r. Repertorium [...] Nr [...] umową sprzedaży warunkowej oraz aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2007 r. Repertorium [...] Nr [...] umową przeniesienia własności dokonał sprzedaży udziału 2/6 części w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z. na terenie gminy P., stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr 12/1, 11/2, 11/4 o łącznej powierzchni 4,75 ha za cenę 1.500.000 zł. Udziały w nieruchomości Skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2007 r. Repertorium [...] Nr [...] umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy darowizny oraz aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2007 r. Repertorium [...] Nr [...] umowy przeniesienia własności nieruchomości. W dniu 30 kwietnia 2008r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. w którym wykazał podatek z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości w kwocie 254.004 zł. Następnie w dniu 5 maja 2009 r. do organu wpłynęła korekta zeznania za 2007 r. w której podatek nie został wykazany, a ponadto złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 254.005 zł wraz z pobranymi kosztami egzekucyjnymi w wysokości 7.369,20 zł i odsetkami. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] czerwca 2009 r., pełnomocnik Strony złożył kserokopie aktów notarialnych z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz z dnia [...] września 2007 r. wraz z dwoma wypisami z rejestru gruntów sporządzonymi według stanu na dzień 9 listopada 2007 r. Wskazał, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, którego sprzedaż w 2007 r. powinna być zwolniona z opodatkwoania podatkiwem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał nabywcę nieruchomości P.K. do osobistego stawienia się w charakterze świadka, w celu przeprowadzenia dowodu na okoliczność nabycia od Skarżącego w dniu [...] listopada 2007 r. udziału 2/6 w nieruchomości. P.K. na wezwanie nie zgłosił się, a jego pełnomocnik pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie, informując, że jego mocodawca nie jest świadkiem, a stroną postępowania, co uzasadnia nieobecność na przesłuchaniu. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazal, iż w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział dwie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku. Po pierwsze zbywany grunt musi w dniu sprzedaży wchodzić w skład gospodarstwa rolnego (co miało miejsce, gdyż przedmiotem sprzedaży były udziały w niezabudowanych działkach gruntów określonych w rejestrze gruntów jako grunty orne, łąki trwałe oraz rowy o łącznej powierzchni 4,75 ha), po drugie nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego w związku z dokonaną sprzedażą. Zdaniem organu spełniona została tylko pierwsza z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, o której mowa w przepisie. Zdaniem organu cel nabycia nieruchomości gruntowej w miejscowości Z. wynika wprost z aktu not. Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r., gdzie nabywca oświadczył, że ww. nieruchomość kupuje, przy czym nabycia dokonuje do majątku osobistego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą N. – [....] z siedzibą w L. Ponadto powołujac się na zaświadczenie Wójta Gminy L. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wydanego dla P. K. uznał, iż zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest bardzo szeroki. Zatem nabyte grunty mogły stanowić albo środki trwałe, albo środki obrotowe (towar handlowy) przedsiębiorstwa natomiast nie mogły być przeznaczone na działalność rolniczą, ponieważ takiej działalności przedsiębiorstwo nie prowadziło. Organ stwierdził również, że P. K. grunty rolne nabył od Skarżącego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego co - w ocenie organu potwierdził - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskazując iż P. K. nabytą nieruchomość wprowadził do ewidencji środków trwałych w firmie "N. – [...]" jako inwestycje długoterminowe. Organ podniósł również, że cena uzyskana przez Skarżącego ze sprzedaży gruntów rolnych odpowiada wartości rynkowej gruntów przeznaczonych na cele nierolnicze. Zgodnie z wytycznymi studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy P. sprzedane grunty przeznaczone są na cele nierolnicze. Reasumujac Naczelnik uznał, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla zastosowania zwolnienia przychodu ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Strony umowy w dniu sprzedaży muszą być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Zdaniem organu Strony w dniu sprzedaży były świadome, że grunty zostaną zakupione do działalności gospodarczej i będą przeznaczone na cele nierolnicze. W sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść zastosowanych w sprawie przepisów i wyjaśnił, że nabyty od Skarżącego udział 2/6 w nieruchomości przez P. K. do prowadzonej działalności gospodarczej utracił charakter rolny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą nieruchomości. Przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, które mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie spełnił także przesłanki pozytywnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wskazuje jako źródło przychodu odpłatne zbycie, które rozróżnia nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości. Skoro przepis dotyczący zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił, naruszenie zasad ogólnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60) sprecyzowanych w art. 120, art. 121,art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., a także prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f oraz wniosła o zasadzenie kosztów postępowania w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący opisał stan faktyczny sprawy i wskazał, że spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości grunty nie utraciły charakteru rolnego o czym mają świadczyć załączone zdjęcia potwierdzające ich użytkowanie jako pola obsiane zbożem, decyzja o ustaleniu podatku rolnego na 2008 r. dla przedmiotowej nieruchomości, dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz aktualne wypisy z rejestru gruntów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Ulga podatkowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że grunt, który został sprzedany, a wcześniej nabyty przez K. K. stanowił nieruchomość rolną i zarówno w dacie umowy sprzedaży warunkowej jak i ostatecznej właśnie taki miał on charakter. K. K. był jednym z właścicieli, wobec czego sprzedaż nieruchomości miała charakter łączny, K. K. sprzedał udział stanowiący 2/6 nieruchomości. Jak wskazał cytowany przepis art. 21 ust.1 pkt 28, warunkiem sine qua non ulgi podatkowej, jest ta okoliczność faktyczna, że grunt, będący przedmiotem sprzedaży, nie może utracić charakteru rolnego. Przepis wyraźnie stanowi, ze nie może utracić takiego charakteru "w związku ze sprzedażą". Jednocześnie jednak przepis ten nie stawia żadnych granicznych terminów. Z jednej więc strony grunt nie może utracić charakteru gospodarstwa rolnego, z drugiej w jakimś momencie może go utracić z uwagi na konstytucyjne prawo własności nabywcy gruntu. Skoro nie są postawione przez analizowany przepis ograniczenia czasowe to można zaryzykować twierdzenie, że na pewno grunt winien być gospodarstwem rolnym w dacie jego sprzedaży bowiem ulga z art. 21 ust. 1 pkt 28 jest ulgą z mocy prawa, o ile podatnik pragnie z niej skorzystać. Z tego względu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że oceną co do wystąpienia lub niewystąpienie przesłanek do zastosowania ulgi, należy odnosić do daty transakcji. Z tego założenia Dyrektor Izby Skarbowej jednak wywodzi, że zakup gruntu dokonany prze P. K. jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "N. – [...]" przesądza o utracie przez grunt charakteru rolniczego. W ocenie Sądu zakup do działalności gospodarczej firmy "Nieruchomości" nie oznacza, że grunt ten, na pewno, został zakupiony w innym celu, aniżeli rolnym. Grunt ani nie został przyłączony do gruntów zabudowanych ani też nie jest fragmentem strefy miejskiej czy osiedlowej. Dowody późniejsze chociaż potransakcyjne potwierdzają niewłaściwe wnioski organów podatkowych. Należą do nich - oświadczenie K. i B., posiadanie przez K. innej nieruchomości rolnej, brak przekwalifikowania gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolnych na budowlane, gdyż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania gminy nie ma charakteru uchwały stanowiącej zmiany, brak wniosku P. K. o zezwolenie na inwestowanie na gruncie, opodatkowanie gruntu w 2008 roku jako rolnego, zakwalifikowanie gruntu przez nabywcę do inwestycji długoterminowych. Natomiast czy P. K. nie zmieni zdania i nie potraktuje gruntu jako podstawy dalszych inwestycji, pozostaje poza regulacją ustawy. Istotne jest co dzieje się z nieruchomością w dacie sprzedaży, gdyż ustawodawca uznał za celowe zachęcenie nabywcy do dalszych upraw gruntu. Postawienie granic czasowych czy innych reguł nabywcy nie byłoby możliwe z tej przyczyny, że nie jego dotyczy ulga tylko zbywcę, a zbywca po wydaniu przedmiotu sprzedaży nie może skutecznie egzekwować od nabywcy gruntu warunków jego eksploatacji. Interpretacja przepisu jest niewątpliwie trudna, gdyż z ocen prawnych należy punkt ciężkości położyć na ocenę faktyczną, której wnioski z założenia są jedynie w większym lub mniejszym stopniu prawdopodobne. Wskazuje na to chociażby komentarz Adama Bartosiewicza do art. 21 ust. 1 pkt 28 o treści "Grunty rolne, zgodnie z przepisami ustawy, to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA ż dnia 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95, Glosa 1998 nr 2 poz.30)". "W praktyce mogą powstawać problemy, czy utrata charakteru rolnego jest związana ze sprzedażą. Przekształcenie charakteru gruntu może być bowiem procesem rozłożonym w czasie. Dlatego też każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie. Tezę zawartą w orzeczeniu NSA z dnia 9 czerwca 1994 r. (SA/P 72/94, Serwis Podatkowy 1998, nr 10, s. 49), iż: jedynie oświadczenie (w umowie notarialnej) o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów skutkowałby zwolnieniem (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych) przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego, należy odrzucić jako zbyt doktrynalną." Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Lex 2009 wyd.II W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych są dowolne, grunt zarówno w dacie sprzedaży jak i w toku postępowania podatkowego miał charakter rolny na co wskazują zapisy w ewidencji gruntów. Natomiast jeżeli cena gruntu wskazuje na zakup nieruchomości pod inwestycję budowlaną czy przemysłową, organy powinny to stosownymi dowodami wykazać. Nie można też wykluczyć, że więcej danych dałoby przesłuchanie P. K. jako świadka. Oczywiście – jako świadka gdyż stanowisko zajęte przez jego pełnomocnika (w jakim postępowaniu?), jest niczym nieuzasadnione. Ulga podatkowa z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie dotyczy P. K., gdyż nie jest on zbywcą nieruchomości, a w tej właśnie sprawie toczy się postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej. Nie może być on stroną tegoż postępowania ani też jej współuczestnikiem bowiem to postępowanie w ogóle go nie dotyczy. Natomiast powinien być świadkiem na okoliczność zamiaru w jakim zakupił grunt rolny i powinien stawić się na wezwanie skoro organy podatkowe uznały, że zebrane materiały są niewystarczające do stwierdzenia istotnej dla tej sprawy okoliczności. Natomiast podniesiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwość czy K. K., co do zasady, może skorzystać z ulgi podatkowej skoro sprzedał jedynie udział w nieruchomości, jest nieuzasadniony prawnie. Udział w nieruchomości to prawo do każdej najmniejszej powierzchni gruntu, w stosowej proporcji przed jej fizycznym wyodrębnieniem poprzez zniesienie współwłasności. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 1993 r. , sygn. akt III SA 445/93 "Możliwe jest uznanie za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, również udziału we współwłasności gruntów rolnych. (Wokanda 1994/4/37)" Reasumując w ocenie Sądu, w istniejącym stanie faktycznym, wnioski organów podatkowych co do odmowy zastosowania ulgi są nieuzasadnione. Gdyby w wyniku przesłuchania P. K. i zebraniu innych dowodów dotyczących okoliczności sprzedaży gruntu, stan faktyczny uległ zmianie, określenie zobowiązania K. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w dacie 9 listopada 2007 r. mogłoby być uzasadnione. W istniejącym na dzień 22 marca 2010 r. to jest w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do odmowy zastosowania ulgi i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na zastosowanie przez organy obu instancji niewłaściwej oceny stanu faktycznego pod kątem treści przepisu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych jednocześnie naruszyły treść przepisów art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej, bowiem niezebranie w tej sprawie wszelkich dowodów mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W ten sposób podstawą prawną wyroku jest art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny przesłuchać nabywcę gruntu na okoliczność planów związanych z transakcją p których informował zbywcę przed lub w czasie transakcji oraz ustalić ceny rynkowe gruntów rolnych i gruntów pod działalność gospodarczą pozarolniczą celem ustalenia charakteru ceny przyjętej w akcie notarialnym. Sąd na podstawie art.152 p.p.s.a. stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji, do daty uprawomocnienia wyroku, nie mogą być wykonane zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.