II FSK 1140/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 816/10 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1140/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz W. decyzją z dnia 28.05.2010 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 76.798 zł. Decyzję tę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 9.09.2010 r. uchyliło w całości i sprawę przekazało Burmistrzowi W. do ponownego rozpatrzenia, uznając, że decyzja tego ostatniego została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności bez należytego wyjaśnienia, czy skarżąca posiada grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolami "Wp" i "Ws", których właścicielem jest Skarb Państwa i czy mogą one być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zarazem Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z organem podatkowym pierwszej instancji co do prawidłowości opodatkowania posiadanych przez skarżącą gruntów stawkami przewidzianymi dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą oraz co do prawidłowości nie wyłączenia z opodatkowania nie będących drogami publicznymi dróg polnych, oznaczonych w ewidencji symbolami "dr" i "Ti". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła niedopuszczalną, a przynajmniej przedwczesną, ocenę dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego wobec uwzględnienia zarzutu poczynienia błędnych ustaleń faktycznych i uchylenia tej decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto skarżąca zarzuciła, że wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, wskazujące na prawidłowość oparcia decyzji jedynie na danych z ewidencji gruntów i budynków, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz akceptujące opodatkowanie z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te opodatkowaniu takiemu nie podlegały bądź korzystały ze zwolnienia od tego podatku jako drogi polne wykorzystywane jako drogi dojazdowe oraz grunty pod wodami powierzchniowymi. Ponadto, ponieważ skarżąca prowadzi tylko działalność rolniczą, posiadane przez nią grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że decyzja organu odwoławczego nie rozstrzyga sprawy co do istoty, lecz ma charakter kasacyjny. Badaniu podlegają zatem wyłącznie przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. i w tym zakresie należało podzielić zapatrywanie tego organu co do konieczności uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie świadczy o wadliwości tej decyzji pozytywna ocena stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem organ odwoławczy jest uprawniony do wyrażenia własnego zapatrywania na określone zagadnienie prawne, podniesione w odwołaniu, jednakże nie przesądza to ostatecznego rozstrzygnięcia, ponieważ organ pierwszej instancji związany jest tylko wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego sprawy; taka wypowiedź organu odwoławczego nie stanowi także o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji wyklucza też możliwość dokonania przez Sąd oceny zasadności zarzutów odnoszących się do kwestii merytorycznych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 153 i art. 188, art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej: P.g.k.) i art. 7a u.p.o.l., przez: - naruszenie obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku polegające na tym, że WSA uznał za prawidłowe przedwczesne dokonanie przez SKO oceny przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy decyzja Burmistrza została uchylona z uwagi na istotne braki w zakresie materiału dowodowego; - brak w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego stanowiska WSA, czy i w jakim zakresie stanowisko SKO będzie wiązało Burmistrza przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - utrzymanie w mocy decyzji SKO, w której wskazano, że prawidłowe jest oparcie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości jedynie na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, przy pominięciu innych dowodów, w tym deklaracji i wyjaśnień skarżącej, co w konsekwencji wywarło negatywny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż nie został ustalony obiektywny stan faktyczny; - nie rozpoznanie przez WSA istoty sprawy i błędne oddalenie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ("z ostrożności procesowej") skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 4 ust. 1, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 4 i pkt 8a u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 P.g.k., art. 7a u.p.o.l. w związku z art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1, w związku z art. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu za prawidłowe określenie skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2009 z zastosowaniem stawek podatku dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy: - grunty zajęte pod polne drogi oraz stanowiące inne tereny komunikacyjne, stanowiące część składową użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (niezależnie od sposobu ich zaewidencjonowania w ewidencji gruntów i budynków); - grunty pod wodami korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8a oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ewentualnie - grunty te korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Treść skargi kasacyjnej i postawione w niej zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują na niezrozumienie przez skarżącą Spółkę istoty sprawy rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, niezależnie od tego, że skarga kasacyjna obarczona jest istotnymi błędami konstrukcyjnymi. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania, kluczowe znaczenie ma precyzja i poprawność przytoczenia podstaw kasacyjnych przez stronę wnoszącą taką skargę. Badana skarga kasacyjna wskazanym wymogom nie odpowiada. Przede wszystkim wytknąć trzeba, że nieprawidłowe jest przytaczanie przepisów prawa materialnego, a więc przepisów zawierających normy, z których dla ich adresatów wynikają określone uprawnienia lub obowiązki, w ramach podstawy kasacyjnej określonej jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zwalczanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego lub niewłaściwego ich zastosowania winno się odbywać w ramach służącej temu podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej zarzut postawiony w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ma charakter mieszany, gdyż kwestionuje się w nim zarówno poprawność proceduralną postępowania, jak i wykładnię oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego, błędnie przy tym wskazując na związek pomiędzy zarzucanymi naruszeniami przepisów postępowania a naruszeniami prawa materialnego, podczas gdy do oceny ewentualnych naruszeń prawa materialnego można przystąpić dopiero wtedy, gdy w sposób właściwy (proceduralnie poprawny) został ustalony stan faktyczny sprawy. Po drugie, nie jest poprawne przytaczanie w podstawach kasacyjnych "zbitek" wielu przepisów, bez szczegółowego wyjaśnienia, które z nich i w jaki sposób zostały naruszone. W badanej skardze kasacyjnej w zarzucie postawionym na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymieniono 27 przepisów postępowania i prawa materialnego, a w zarzucie postawionym na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – 14 przepisów, w znacznej części powtórzonych za zarzutem pierwszym. Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych może sugerować, że w opinii wnoszącego skargę kasacyjną wszystkie te przepisy zostały naruszone w ten sam sposób i z takim samym skutkiem. Brak precyzji w tym zakresie, prowadzący do niejasności postawionych zarzutów, celom postępowania kasacyjnego nie służy. Wreszcie, po trzecie, błędne i niezrozumiałe jest dwukrotne przytaczanie tych samych podstaw kasacyjnych, raz w ramach zarzutów konstruowanych w oparciu o przesłanki określone w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz po raz wtóry w ramach zarzutów konkretyzowanych w oparciu o przesłanki określone w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wymienione błędy skargi kasacyjnej maja charakter rażący. Przechodząc do meritum sprawy należy podkreślić, że jej przedmiotem była zgodność z prawem wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego o uchyleniu wymiarowej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w podatku od nieruchomości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia postępowania dowodowego i poczynienia prawidłowych i wyczerpujących ustaleń faktycznych. Należy w związku z tym podkreślić, że rozstrzygnięcie wydane przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2012 r., II FSK 1675/10). Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie jest więc aktem, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonego zobowiązania podatkowego, nie kształtuje więc bezpośrednio sytuacji materialnoprawnej podatnika w zakresie konkretyzacji wynikającej z ustaw podatkowych powinności świadczenia pieniężnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2011 r., II FSK 636/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazał na ten aspekt, akcentując, że aprobata poddanego pod jego osąd rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnosi się tylko do formalnoprawnej jego podstawy, gdyż taki był przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej, nie rozciąga się natomiast na zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wypowiedzi odnoszące się do wykładni prawa materialnego, ponieważ tego na obecnym etapie postępowania Sąd badać nie mógł. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje. Nie można zatem uznać zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przyjęta przez skarżącą, wadliwa formuła przytoczenia podstaw kasacyjnych powoduje, że nie sposób powiązać poszczególnych przepisów stanowiących te podstawy z ich uzasadnieniem. W rezultacie pozbawia to sąd kasacyjny możliwości precyzyjnego i merytorycznego odniesienia się do każdej z nich. Możliwa jest jedynie ocena tych zarzutów, które szerzej opisano. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że błędne jest przeświadczenie skarżącej, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłową wykładnię prawa materialnego, dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (jak twierdzi skarżąca, przedwcześnie), bowiem wykładni tej w ogóle nie poddawał ocenie, jako że na obecnym etapie postępowania nie mógł tego uczynić. Sąd ten nie miał także podstaw do tego, by wypowiadać się na temat zakresu związania organu podatkowego pierwszej instancji stanowiskiem organu odwoławczego, gdyż zagadnienie to wykraczało poza przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Można jedynie zauważyć, że ze zdania drugiego art. 233 § 2 O.p. wynika, iż organ odwoławczy wskazuje tylko okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji obowiązany jest zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, toteż o treści ponownego rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym argumentację przytoczoną w odwołaniu i decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie; ze względu na dwuinstancyjność postępowania podatkowego i sprawowaną przez sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, ponowne rozstrzygnięcie będzie mogło być jednak przez stronę ponownie skarżone, także w trybie sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiadał się odnośnie poprawności oparcia decyzji wymiarowej wyłącznie na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie było to przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej; istotą tej sprawy - wbrew zapatrywaniu skarżącej – była jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Natomiast odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego można powiedzieć tylko tyle, że są one oczywiście chybione, ponieważ dotyczą zagadnień, którymi ze względu na przedmiot sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się nie zajmował. Dlatego też ich postawienie – nawet z zastrzeżeniem czynienia tego z ostrożności procesowej – było zbędne i skutku procesowego przynieść nie mogło. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej była zgodność z prawem rozstrzygnięcia o charakterze formalnym w postaci podjętej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego i zbudowania właściwej podstawy faktycznej przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego, orzekając w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł jedynie zbadać aspekt proceduralnej zasadności i poprawności rozstrzygnięcia, któremu to zadaniu sprostał. Nie mógł natomiast odnosić się do merytorycznej poprawności prezentowanych przez organy podatkowe poglądów co do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego również dlatego, że skutkiem wyeliminowania z obrotu prawnego pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej jest brak aktu administracyjnego rozstrzygającego merytorycznie sprawę podatkową skarżącej Spółki. Te kwestie mogą stać się przedmiotem oceny sądu administracyjnego w przyszłości, gdy przedmiotem skargi stanie się ostateczna decyzja wymiarowa. Ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.