III SA/Wr 816/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska - Grakowicz, , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nr [...] z dn. [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę z o. o. A (zwaną dalej stroną skarżącą) od decyzji Burmistrza W. Nr [...] z dnia [...] r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ przypomniał, że po kolejnych korektach deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych o kondygnacji powyżej [...] m, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kondygnacji powyżej [...] m oraz budowle o wartości [...] zł. Jednocześnie też stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i ze względu na bezprzedmiotowość postępowanie to umorzył. Do wskazanych wyżej przedmiotów opodatkowania zastosował stawki podatku wynikające z uchwały Nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w wysokości odpowiednio: [...]zł/m2 dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...]zł/m2 dla budynków mieszkalnych oraz [...]zł/m2 dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku złożonego odwołania organ uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Op), ponieważ jej podjęcie nastąpiło bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym bez zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, który niezbędny jest do prawidłowego ustalenia, czy spółka posiada grunty oznaczone w ewidencji symbolem "Wp" i "Ws", których właścicielem jest Skarb Państwa i czy mogą one być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. ówcześnie Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Organ odwoławczy zgodził się natomiast z organem podatkowym pierwszej instancji, co do prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawek podatku dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do treści art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają z kolei określone w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem, stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei za działalność leśną, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna (...). Dalej wywodzono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy zawarto definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt l lit. b) (tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wynika z dalszych zapisów ustawy (art. 5 ust. 1) stawka podatkowa uzależniona jest od przedmiotu opodatkowania, a także od tego czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem przedsiębiorca posiada grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy i nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli posiadane przez przedsiębiorcę grunty są oznaczone w ewidencji gruntów w sposób inny aniżeli wskazany, wówczas podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Możliwość zastosowania – w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – stawki innej niż najwyższa możliwe jest tylko wówczas, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Takie same zasady co do stawki podatku dotyczą posiadanych przez przedsiębiorcę budynków lub ich części. Pojęcie owych "względów technicznych" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Jak interpretuje organ, przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje sytuacje, gdy na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. "Względy techniczne" to z kolei obiektywne przeszkody, które mają związek ze stanem technicznym budynku sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależne od woli (działania lub zaniechania) podatnika, wywołane okolicznościami zewnętrznymi. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc owe wywody do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych przez stronę skarżącą gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" i "Ti" nie będących drogami publicznymi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, organ stwierdził że nie podlegają one podatkowi rolnemu ani leśnemu, jak również nie są wyłączone od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym zasadnie zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Okoliczność, czy drogi polne powinny być, czy nie, kwalifikowane do przyległego do nich użytku gruntowego, zgodnie z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38 poz. 454) nie podlega rozpoznaniu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy, jak wynika z powołanych przepisów, związany jest kwalifikacją gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Zakładanie i prowadzenie ewidencji gruntów i budynków, jak wynika z ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz z rozporządzenia wykonawczego z 29 marca 2001 r., należy do kompetencji innego organu administracji publicznej, jakim jest właściwy miejscowo starosta. W związku z tym, że podatnik – strona skarżąca jest przedsiębiorcą, to zasadnie wskazane przezeń grunty opodatkowane zostały według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przejściowe niewykonywanie działalności gospodarczej nie pozbawia podatnika statusu przedsiębiorcy. Pomimo prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji jako dr i Ti skład orzekający Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego koniecznego do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w zakresie możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Przede wszystkim organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w tym zakresie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Na podstawie akt sprawy nie można bowiem bezspornie ustalić czy dzierżawione przez spółkę grunty są oznaczone w ewidencji gruntów jako Wp i Ws oraz czy ich właścicielem jest Skarb Państwa. Nie można także ustalić czy w ich skład wchodzą grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera wypisów z ewidencji gruntów, a na podstawie zawartego w nich Aneksu nr [...] z dnia [...] r. nie można tych okoliczności wyjaśnić i ustalić. Wskazany Aneks jest niekompletny tzn. nie zawiera wszystkich stron i nie została potwierdzona jego zgodność z oryginałem. W tej sytuacji trudno uznać go za kluczowy dokument w sprawie zwolnienia z opodatkowania części dzierżawionych przez Spółkę gruntów. Organ zalecił, aby w ponownie podjętym postępowaniu Burmistrz W. uzyskał wypis z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo dotyczący gruntów dzierżawionych przez spółkę i oznaczonych w niej symbolem "Wp" i "Ws", z którego niewątpliwie wynikać będzie, kto jest właścicielem tego gruntu. Niezależnie od ustalenia praw właścicielskich gruntu organ odwoławczy zobligował organ pierwszej instancji do ustalenia za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych jakie grunty wchodzą w skład oznaczonych w ewidencji symbolem "Wp" i "Ws", i czy spełniają one przesłanki do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyeliminowanie wskazanych braków mających wpływ na właściwe i prawidłowe przeprowadzenie postępowania i podjęcie decyzji uzasadniało w ocenie SKO konieczność uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części Z orzeczeniem tym nie zgodziła się strona skarżąca i w dniu [...] r. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Autor skargi zarzucił decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op – poprzez błędne uzasadnienie decyzji, a to przez zawarcie w uzasadnieniu tej decyzji oceny dokonanej w decyzji B. z [...] r. wykładni przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy było to niedopuszczalne, a przynajmniej przedwczesne, z uwagi na uwzględnienie zarzutu poczynienia w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych, oraz uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Op. Ponadto zdaniem strony skarżącej decyzja narusza art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Op w zw. z art. 21 ust. 1, art. 22 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) oraz art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wskazanie w decyzji SKO, że prawidłowym jest oparcie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości jedynie na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, przy jednoczesnym dowolnym pominięciu innych dowodów, w tym treści deklaracji i wyjaśnień spółki, co w konsekwencji wywarło negatywny wpływ na ustalenia faktyczne w tej sprawie oraz naruszenie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 8a, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędne uznanie za prawidłowe określenie spółce zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości od nieruchomości za 2009 r. wg stawek podatku dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – z uwagi na przyjęcie przez organ, że spółka jest przedsiębiorcą – podczas gdy grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bądź korzystają ze zwolnienia od tego podatku na zasadzie art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8a) i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie ze wskazaniami autora skargi spór w tej sprawie dotyczy nieruchomości – dróg polnych wykorzystywanych, jako drogi dojazdowe do gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej spółki o łącznej powierzchni [...] m2, gruntów stanowiących inne tereny komunikacyjne oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem (Ti) o łącznej powierzchni [...] m2, jak również gruntów pod wodami powierzchniowymi oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem (Wp i Ws) o łącznej powierzchni [...] m2. We wnioskach skargi strona skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 Op autor skargi podniósł, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy dostrzegł błędne ustalenia faktyczne zawarte w decyzji Burmistrza z [...] r., nieprawidłowym było dokonanie pozytywnej oceny stanowiska Burmistrza w zakresie wykładni przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Takie postępowanie SKO jest – w opinii strony skarżącej – niezrozumiałe i stanowi przejaw wadliwego uzasadnienia decyzji naruszającego dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. Jak stwierdza strona skarżąca przedwczesne jest dokonywanie przez SKO wykładni przepisów prawa materialnego, w przypadku, gdy Burmistrz poczynił błędne ustalenia faktyczne, co skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego z 28 maja 2010 r. na podstawie art. 233 § 2 OP. Odnosząc się do poglądu SKO wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że "organ podatkowy (...) związany jest kwalifikacją gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków" strona skarżąca wskazała, że zgodnie z postanowieniami rozdziału 2a ustawy o opłatach i podatkach lokalnych pt. "Ewidencja podatkowa nieruchomości", dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym, która zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...). Tym samym, w sytuacji, gdy w literaturze i orzecznictwie podkreśla się autonomiczny charakter regulacji prawa podatkowego, oczywiście błędnym jest powoływanie się, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości jest związany danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, aż do czasu wprowadzenia w niej zmian w trybie przewidzianym w ustawie. Innymi słowy, w tej sprawie SKO (wcześniej Burmistrz) dokonali błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, bezpodstawnie uznając, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią wyłączną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, gdy z przepisu tego wykładanego wraz z postanowieniami ustawy o opłatach i podatkach lokalnych wynika, że ewidencja gruntów i budynków stanowi tylko jedną z kilku podstaw ustalenia podatku od nieruchomości. Działanie takie narusza art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za takim stanowiskiem – zdaniem strony skarżącej – przemawia także analiza przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 OP regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych. Odnosząc się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego strona skarżąca uznała, że w zaskarżonej decyzji błędnie zawarto ocenę stanowiska spółki dotyczącą zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w decyzji Burmistrza z [...] r., uznanymi za prawidłowe w decyzji SKO, a kwestionującymi prawidłowość deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożonej ostatecznie przez spółkę. Jak przypomniał autor skargi, spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. naliczonego m. in. od polnych dróg stanowiących drogi dojazdowe do gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej spółki oraz od gruntów oznaczonych jako inne tereny komunikacyjne. Pomimo, że drogi te nie stanowią dróg publicznych, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, faktycznie są one ogólnie dostępne i są wykorzystywane przez uczestników ruchu drogowego. Strona skarżąca podkreśliła jednocześnie, że grunty te (drogi polne oraz inne tereny komunikacyjne) nie są w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą, są natomiast wykorzystywane w działalności rolniczej spółki. W uzasadnieniu skargi wskazano też, że spółka jest w posiadaniu użytków rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, tworzących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Autor skargi powołał się na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 5610 w sprawie sprzecznej interpretacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie pobierania podatku od nieruchomości od dróg polnych, który wskazał, że "na podstawie § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) drogi oznaczone symbolem "dr" zaliczane są do terenów komunikacyjnych wchodzących w skład gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Stosownie zaś do ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do tego rozporządzenia do dróg w szczególności zalicza się drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej. Jednak zgodnie z tym przepisem grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie stanowią dróg w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Zatem grunty takie co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym". Strona skarżąca uznała ponadto, że za zwolnieniem od podatku od nieruchomości gruntów pod wodami powierzchniowymi, które w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem (Wp i Ws) przemawia treść art. 2 ust. 3 pkt 2, a w szczególności treść art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości. Autor skargi wspomniał w tym kontekście również o treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości dla budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Strona skarżąca oświadczyła też, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że nieruchomości będące w jej posiadaniu mają status "nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą", a zatem podlegają one opodatkowaniu wyższą stawką podatku w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przede wszystkim – jak wywodzi autor skargi – koniecznym jest wskazać, że istota podatku od nieruchomości sprowadza się do tego, iż jest to podatek majątkowy – podatek od posiadanego majątku. Dlatego też, dla określenia przedmiotu opodatkowania kluczowym jest określenie przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotu tego podatku. Organ zbyt dużą wagę przywiązuje do faktu, że podatnikiem w niniejszej sprawie jest spółka, natomiast niemalże zupełnie pomija fakt, że nieruchomości te stanowią grunty wykorzystywane tylko w działalności rolniczej. W dalszej części strona skarżąca stwierdziła, że w sytuacji, gdy spółka obecnie prowadzi tylko działalność rolniczą, a zatem nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nie wykonując działalności gospodarczej nie ma statusu 'przedsiębiorcy' w rozumieniu art. 4), bezpodstawnym jest uznanie, że grunty wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowiska tego nie zmienia fakt posiadania gorzelni, albowiem gorzelnia ta nie jest wykorzystywana w działalności spółki (zatem nie można mówić o wykonywaniu działalności gospodarczej w tym zakresie, nie można mówić też o istnieniu przedsiębiorcy). Ponadto gorzelnia nie działa m. in. z powodu złego stanu technicznego i konieczności poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi. Organ przypomniał okoliczności faktyczne sprawy i przedstawił stanowisko w istocie tożsame z prezentowanym na wcześniejszych etapach postępowania. Odniósł się ponadto szczegółowo do zarzutów skargi uznając je w całości za nietrafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez uprawnione do tego organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, w wypadku stwierdzenia co najmniej jednego z uchybień (materialnoprawnych lub procesowych) wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeżeli zakwestionowana decyzja odpowiada prawu, skargę należy oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 tej samej ustawy. Godzi się wreszcie podkreślić, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W świetle przywołanych zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że kontrolowana decyzja nie zawiera takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Generalnie ujmując, jak wynika z zarzutów skargi – skarżący nie zgadza się z argumentacją organu w uzasadnieniu decyzji, dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg polnych wykorzystywanych, jako drogi dojazdowe do gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej spółki (dr), gruntów stanowiących inne tereny komunikacyjne oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem (Ti), jak również gruntów pod wodami powierzchniowymi oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem (Wp i Ws) i zarzuty skargi sformułował zasadniczo w kierunku wykazania braku poprawności merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem należy zauważyć, że decyzja organu II instancji nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty , lecz ma charakter kasatoryjny , została bowiem wydana na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ Ii instancji uchyliło decyzję organu I instancji z powodu dopatrzenia się istotnych wad postępowania w znacznej części, a to jest w związku z niewyjaśnieniem okoliczności stanu faktycznego odnośnie gruntów pod wodami powierzchniowymi w zakresie możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium w sposób szczegółowy wyjaśniło przyczyny swojego rozstrzygnięcia, podając w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, jakiego rodzaju dowody organ I instancji powinien przeprowadzić i powiązało te wadliwości z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zakreślony zakres postępowania dowodzi, że zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie czynności procesowych i ustaleń związanych z przedmiotem opodatkowania, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, uzasadnia wydane przez Kolegium rozstrzygnięcie. Odnosi się to do niezbędnego ustalenia rozeznania możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z kolei wpłynie na przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości - z wykorzystaniem danych z ewidencji gruntów, wszelkich innych dostępnych środków dowodowych, celem ustalenia praw właścicielskich gruntu, czy w ich skład wchodzą grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, czego nie poczynił organ I instancji przy określaniu skarżącej spółce zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd organu, że wskazany zakres poszukiwań faktów i dowodów na ich poparcie, w omawianej materii, znajduje uzasadnienie na tle cytowanej regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niepełny materiał dowodowy i brak stosownych ustaleń, które powinny być przeprowadzone na podstawie zebranych dowodów, nie mogły zostać uzupełnione przez organ II instancji, zważywszy na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na konieczność zapewnienia dwuinstancyjności postępowania. Niewątpliwie bowiem w tej części w ogóle brak było przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykazało w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej według art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei dokonanie przez SKO pozytywnej oceny stanowiska organu I instancji w zakresie wykładni przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych na tle opodatkowania dróg, zdaniem Sądu nie może przesądzić o wadliwości decyzji kasacyjnej, wydanej na gruncie art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy jest bowiem uprawniony do wyrażenia w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej własnego zapatrywania na dane zagadnienie prawne, jeśli zostało ono podniesione w podstawie zarzutów odwołania. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie - "Organ I instancji będzie związany jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie - nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Natomiast zaakceptowanie przez organ odwoławczy ocen prawnych wyrażonych przez organ pierwszej instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, nie narusza samodzielności organu I instancji i art. 127 o.p." (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2008 r. , sygn. akt I SA/GL 640/08, LEX nr 558829). Nie można wobec tego przyjąć, by w tej mierze stanowiło to naruszenie art. 210 Op, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji winno w szczególności wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogi sprecyzowane w tym przepisie dotyczą każdej decyzji organu. Istotne jest tylko, by w razie wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Op., organ II instancji nie przesądzał w kwestiach, co do których nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu stanu faktycznego. Przytoczony pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 822/07 (LEX nr 492434), sformułował tezę, iż ".Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania ma obowiązek zająć stanowisko także w tym zakresie, w którym uzna, że postępowanie organu I instancji było wystarczające." Stwierdził zaś dalej: "Przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej." Sąd nie dopatrzył się zatem sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji z jej rozstrzygnięciem ani tego, że organ odwoławczy narzucił rozstrzygnięcie organowi pierwszej instancji. Równocześnie kasacyjny charakter decyzji wykluczał możliwość oceny przez Sąd zarzutów skargi nakierowanych faktycznie na merytoryczny aspekt sprawy albowiem Sąd nie może wykroczyć poza granice zaskarżenia, które w rozpatrywanym przypadku zasadzają się na kontroli decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do jej istoty, lecz mającej wyłącznie walor proceduralny. Byłoby to przedwczesne i niedopuszczalne zważywszy także na brzmienie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a, z których wynika związanie organów i sądów mocą wyroku. Z tego względu, również sąd administracyjny, badający ocenę zgodności z prawem takiej decyzji nie jest uprawniony do przesądzania dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji. Wykładnia dokonana przez sąd miałaby już bowiem charakter wiążący jeszcze przed dokonaniem ustaleń faktycznych oraz rozpoznaniem merytorycznym sprawy przez organy. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji, działając na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.