II FSK 2097/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1596/10 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.A. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1596/10, uwzględnił skargą A. S.A. z siedzibą w K. – nazywaną dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka otwiera sklepy na terenie całego kraju w wynajmowanych lokalach. Przed ich otwarciem ponosi koszty prac adaptacyjnych. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego przyjmuje do użytkowania inwestycje w środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych użytkowane są przez wiele lat, w zależności od czasu na jaki została zawarta umowa najmu. Niemniej jednak może wystąpić sytuacja, gdy ze względów gospodarczych, Spółka zaprzestanie użytkowania nieruchomości i rozwiąże umowę najmu. W konsekwencji, z uwagi na krótki czas używania inwestycji, nie będzie miała możliwości objęcia odpisami amortyzacyjnymi całej wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (inwestycji w obcym obiekcie). W przypadku likwidacji środka trwałego nie będzie przeprowadzała prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego ze względu na nieopłacalność ekonomiczną takich prac. Spółka wyjaśniła, że pozostawione inwestycje nie będą się nadawały do wykorzystania przez właściciela nieruchomości jak i nowych najemców. Wynikać to będzie ze specyficznego, indywidualnego charakteru wykonanych prac. Spółka ponadto przewiduje, że może dojść do sytuacji, w której ze względu na postanowienia umowy najmu, nie będzie możliwości jej rozwiązania przed upływem określonego terminu. Tym samym, Spółka nie będzie wykorzystywała inwestycji w środku trwałym, równocześnie ponosząc opłaty wskazane w umowie najmu. Ewentualnie będzie musiała wypłacić wynajmującemu odszkodowanie. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania: czy w momencie dokonania likwidacji będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym; jaki dzień należy uznać za moment dokonania likwidacji w środku trwałym. Spółka zajęła stanowisko, że w przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w momencie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym będzie miała prawo zaliczyć je jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Za powyższym stanowiskiem przemawia treść art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". W ocenie Spółki, w opisanym powyżej stanie przyszłym, wydatki spełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyła przy tym, że nie wystąpi sytuacja określona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. – środek trwały byłby likwidowany ze względu na utratę przydatności gospodarczej, jednakże nie powodowanej zmianą rodzaju działalności. Spółka wyjaśniła ponadto, że jeżeli w związku z rozwiązaniem umowy najmu będzie ponosić wydatki tytułem zapłaty czynszu i innych opłat określonych w umowie albo wypłaci odszkodowanie, wartości te nie będą zwiększać kosztów likwidacji środka trwałego. W przypadku częściowego zamortyzowania środka trwałego, jego wartość, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zostanie pomniejszona o wartość odzyskanych nakładów. Wykładając swoje racje, Spółka podniosła, że przez likwidacje środka trwałego nie należy rozumieć jego fizycznej likwidacji – wystarczy, że przestanie istnieć u podatnika. W opisanym zdarzeniu przyszłym sytuacja ta nastąpi, gdy umowa najmu zostanie rozwiązana i Spółka podejmie decyzję o likwidacji środka trwałego. Odnosząc się do drugiego pytania, Spółka stwierdziła, że koszt podatkowy z tytułu likwidowanych nie w pełni umorzonych środków trwałych powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w momencie podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Przywołaną na wstępie interpretacji podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe z dwóch powodów. Przede wszystkim warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczny likwidacja (np. demontaż). Do zlikwidowania środka trwałego nie wystarczy rozwiązanie umowy i wycofanie go z ewidencji. Tym samym, w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do likwidacja środka trwałego, lecz zaprzestania jego użytkowania. Po drugie, jako że środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, ustaje związek przyczynowy pomiędzy wydatkami związanymi z środkiem trwałym, a przychodami. W tym stanie rzeczy, wydatki te przestają spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia naruszenia art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Zwróciła jednakże uwagę, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego likwidację środka trwałego należy rozumieć szeroko: nie musi mieć ona charakteru fizycznego – wystarczy przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi i wycofanie go z ewidencji. Spółka zwróciła także uwagę na sprzeczność w rozumowaniu Ministra Finansów. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że wraz z oddaniem środka trwałego osobom trzecim przestaje być on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie przyczynia się do powstania przychodu. Równocześnie nie wyjaśnił, dlaczego fizyczna likwidacja nie prowadzi do tego samego skutku – w tej sytuacji środek trwały także nie byłby wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka sformułowała ponadto zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku naruszenia art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, uzasadnienie prawne interpretacji nie odpowiadało przepisom prawa materialnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji skargę uwzględnił. W jego ocenie, pojęcia likwidacji środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) nie należy ograniczać do fizycznego zniszczenia. Odwołując się do definicji słownikowej, poglądu doktryny oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, sąd zgodził się ze Spółką, że wystarczy usunięcie środka trwałego z ewidencji i zaprzestanie jego wykorzystywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także wątpliwości Spółki co do sprzeczności stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do przerwania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w przypadku fizycznej i ewidencyjnej likwidacji środka trwałego. Organ nie wyjaśnił, dlaczego wyprowadza z obu przypadków odmienne konsekwencje prawne, chociaż powodują one ten sam skutek – brak wykorzystania środka trwałego. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiadała ponadto wymogom określonym w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie przedstawił prawidłowej oceny stanowiska Spółki wraz z jej uzasadnieniem i nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania. Jej uzupełnienie nie leży jednakże w granicach kompetencji sądu administracyjnego pierwszej instancji, ponieważ on jedynie kontrolę działalności administracji publicznej i nie może zastępować organu w wydaniu prawidłowo sformułowanej interpretacji podatkowej. Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok i wniósł w skardze kasacyjnej o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi Spółki, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ interpretacyjny podniósł w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości środka trwałego, będącego inwestycją w obcym środku trwałym, od której odstąpiono, pomimo, że fizycznie nie został on zlikwidowany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Samo wycofanie środka trwałego z ewidencji nie prowadzi do jego likwidacji lecz zaprzestania użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu wyjaśnił, że zważywszy na uproszczony charakter postępowania interpretacyjnego, nie było konieczności odnoszenia się do każdego poglądu Spółki. Wówczas, gdy organ interpretacyjny nie podziela stanowiska podatnika, wystarczy wskazanie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przedstawienie skutków prawnych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego albo stanu faktycznego. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji należ dojść do wniosku, że spełnia ona kryteria opisane w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, przeto podlega oddaleniu. W istocie rzeczy spór dotyczył interpretacji pojęcia "likwidacja środka trwałego", czyli naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w zaskarżonym wyroku. Należy podkreślić, że sformułowane w tym zakresie zarzuty pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Sąd w niniejszym składzie w pełni je podziela. Stosownie do wspomnianej uchwały, definicja językowa pojęcia "likwidacja" nie daje podstaw do przyjęcia zajętego przez Ministra Finansów stanowiska, że przez likwidację środka trwałego należy rozumieć jedynie jego fizyczną eliminację. W uchwale tej zwrócono uwagę, że "zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego". Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości. Warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale, nie wynika z przepisów podatkowych. Czynność ta zmuszałaby ponadto podatników do nieracjonalnych i nieekonomicznych działań. Nie budzi wątpliwości fakt, że zgodnie z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym, wyposażenie sklepu nie nadawałoby się do wykorzystania przez właściciela lub nowego najemcę. Podzielić zatem należy stanowisko Spółki, że środki te utracą swoją przydatność gospodarczą, o czym jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bez konieczności ich demontażu i fizycznej likwidacji. Odnosząc się do drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zgodzić się należy z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – dokonał błędnej oceny stanowiska Spółki. Do naruszenia wspomnianego przepisu – wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej – nie doszło zatem ze względu na to, że Minister Finansów nie odniósł się do wszystkich poglądów Spółki i poprzestał na przedstawionemu swojego stanowiska. Sąd administracyjny pierwszej instancji wytknął natomiast brak konsekwencji w argumentacji organu. Minister Finansów zajął bowiem stanowisko, że skutkiem wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji jest zaprzestanie wykorzystywania jej w działalności gospodarczej i ustanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi ze środkiem trwałym, a przychodami. Tym samym, niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie, jak zauważył sąd pierwszej instancji, identyczny skutek nastąpi w przypadku fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym – nie będzie ona dalej wykorzystywana w działalności gospodarczej. Minister Finansów nie wziął jednak po uwagę tej okoliczności i przyjął, że zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest wyłącznie, jeżeli nastąpi fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z powyższym, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.