III SA/Wa 1431/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2009 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest hurtownią farmaceutyczną prowadzącą działalność na dużą skalę, w której miesięczna ilość wystawianych faktur w podatku od towarów i usług wynosi ok. 194 000 sztuk. W większości są to faktury wielostronicowe, zawierające dużą ilość pozycji, w rezultacie specyfika oraz skala prowadzonej działalności wymusza na Spółce przechowywanie faktur w formie elektronicznej, np. w postaci skanu wystawionego dokumentu bez możliwości jego modyfikacji, oraz w sposób zapewniający wydruk odpowiednich kopii w każdym czasie. Spółka wskazała, że pozwala to na ograniczenie w istotny sposób kosztów działalności podatnika. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa"), podatnik może przechowywać kopie wystawionych faktur w formie elektronicznej w sposób opisany w stanie faktycznym. Skarżąca zajęła stanowisko, iż może przechowywać kopie wystawionych faktur VAT w formie elektronicznej, umożliwiającej każdorazowe wydrukowanie faktury, bez możliwości ich zmiany w okresie przechowywania. Wskazała, że zgodnie z art. 106 ustawy, podatnicy są zobowiązani, co do zasady, do wystawiania faktur VAT stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponadto, zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej zwanego też "rozporządzeniem"), faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia). W konsekwencji uznała, że obowiązki prawne nakładane na podatników, wynikające z przepisów ustawy oraz rozporządzenia, należy uznać za zrealizowane już w chwili wystawienia faktury (oryginału oraz kopii). Spółka wywiodła, że żaden przepis ustawy lub rozporządzenia nie nakłada na podatników obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej. Należy zatem przyjąć, że dopuszczalne jest przechowywanie wystawionych kopii faktur VAT w formie elektronicznej (np. w postaci skanu wystawionych kopii faktur) bez konieczności przechowywania ich w formie papierowej. Stwierdziła, iż zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT, korekt faktur VAT oraz duplikatów, wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Wskazał, że Spółka zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. W ocenie Organu przepisy ustawy i rozporządzenia nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty w postaci kopii faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie - nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Minister uznał, że jakkolwiek możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119), to dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) — nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie § 19 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 106 ustawy. Wskazała również na naruszenie art. 14c w związku z 14e, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Ponadto wskazała, że Minister nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Spółkę, w szczególności nie przedstawił swojego stanowiska w związku z przytoczonym przez Spółkę wyrokiem NSA. W konsekwencji stwierdziła, że brak odniesienia się do argumentów Spółki przez Ministra Finansów narusza art. 125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, w świetle którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko. W dalszej kolejności wskazała, że brak odniesienia się przez Organ do argumentów Spółki narusza również art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej, wedle którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister w interpretacji nie odniósł się do argumentów Spółki, nie powołał żadnych przepisów, orzeczeń sądów, czy innych interpretacji ogólnych lub indywidualnych na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Odnośnie do zarzutu nieustosunkowania się do powołanego przez Spółkę orzeczenia Organ stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w przedmiotowym wyroku chociażby z tego powodu, iż Sąd I instancji orzekł, iż przepisy wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi. Pogląd taki zakwestionował dopiero NSA, co nie może jednak świadczyć o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podzielić należy sformułowaną w skardze uwagę Spółki, iż zasada legalizmu pozwala nałożyć na obywatela jakiś obowiązek tylko wtedy, gdy wystarczająco jednoznacznie wynika on z przepisów prawa. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, według którego o jakimś obowiązku można wnioskować na tej podstawie, iż przepisy nie przewidują możliwości odstąpienia od niego. Takie właśnie stanowisko zaprezentował natomiast Minister w zaskarżonej interpretacji – uznał on mianowicie, że "...przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej w postaci elektronicznej...". W ocenie Sądu określony obowiązek najpierw należy zidentyfikować na podstawie przepisu prawnego, a dopiero później zasadne jest doszukiwanie się ewentualnych wyjątków od takiego obowiązku i uznanie, że nieistnienie wyjątku skutkuje koniecznością zastosowania się do obowiązkowej reguły. Z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jedynie to, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przyjąć należy, że chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie jej nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Tę kwestię rozstrzyga w jakimś zakresie przywołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Przyjmując, że nałożenie w rozporządzeniu obowiązku przechowywania kopii faktury nie wykracza poza delegację z art. 106 ust. 8 ustawy (ściśle rzecz biorąc – w tym przepisie Ustawodawca upoważnił Ministra do określenia sposobu przechowywania faktur, a nie kopii faktur), zauważyć należy, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia na podatnika nałożono obowiązek przechowywania m.in. kopii faktur w "oryginalnej postaci". O ile – jak wyżej wyjaśniono – ta oryginalna postać oznacza postać tradycyjną, papierową, to tylko w odniesieniu do oryginałów faktur, a nie do ich kopii. Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie zobowiązuje do sporządzenia, a następnie - będącego konsekwencją tego sporządzenia – przechowywania papierowej kopii faktury (tak samo w przywołanym przez Spółkę wyroku NSA, sygn. I FSK 1169/08). Jeśli oryginalną, w rozumieniu § 21 ust. 2 rozporządzenia, postacią kopii faktury jest postać elektroniczna, w tym w formie skanu, to wypełnieniem obowiązku prawnego wynikającego z tego przepisu jest przechowywanie takiej właśnie postaci kopii. Wymaganie papierowej formy kopii faktury musiałoby mieć wyraźną podstawę prawną. Takiej natomiast brakuje. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w przedmiotowym wyroku NSA, według którego ewentualne wątpliwości co do istnienia obowiązku przechowywania papierowej kopii faktury pozwalają odwoływać się do innych metod wykładni, niż wykładnia stricte literalna. Otóż celowościowa wykładnia przepisów dotyczących kopii faktur wskazuje, że mają one przede wszystkim funkcję kontrolną. Z tego punktu widzenia forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia, zwłaszcza, że – jak wynika z wniosku – Skarżąca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury elektronicznej. Należy odnotować zresztą, że taka możliwość istnieje w sytuacji, gdy chodzi o fakturę papierową, zatem kopia faktury w formie skanu jest z tego punktu widzenia "lepsza" od tradycyjnej. Co więcej – z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, że przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "...łatwe ich odszukanie.". Istniejące narzędzia informatyczne stwarzają natomiast zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Kopia elektroniczna w formie skanu, wydrukowany ze skanu dokument, a także kopia od początku przechowywana w formie papierowej, są tylko formą duplikatu – ich samoistna wartość gwarancyjna jest znikoma. Zarówno kopia papierowa, jak i wydruk ze skanu, a wcześniej dokument elektroniczny w formie skanu, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Jednak istnienie oryginału i kopii, nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty dokładnie się pokrywają, nie jest żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego. Stąd niezrozumiałe jest przypisywanie przez Ministra tak wielkiego znaczenia papierowej postaci przechowywanej kopii faktury. Ocenić zatem należy, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie znajduje wystarczających podstaw w literalnej wykładni ustawy i rozporządzenia, ale także abstrahuje ono od celów, jakie legły u podstaw unormowania obowiązku przechowywania kopii faktur. Nie można ponadto ignorować argumentów wynikających ze znacznych kosztów tradycyjnego archiwizowania kopii faktur w sytuacji, gdy współczesne techniki informatyczne koszty te pozwalają znaczącą obniżyć. Odrębną kwestią jest fakt, że sprawę wystawiania i przechowywania tylko elektronicznych faktur i ich kopii reguluje rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. Dotyczy ono bowiem szczególnych faktur i ich kopii. Zawodne jest tu rozumowanie a contrario z tego rozporządzenia, polegające na wniosku, że skoro forma elektroniczna faktur i kopii przewidziana jest tylko dla obrotu stricte elektronicznego, którego autentyczność i prawidłowość gwarantuje bezpieczny podpis elektroniczny lub wymiana danych elektronicznych (EDI), to kopie faktur "zwykłych" muszą mieć postać papierową. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.