I GSK 812/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Czesława Socha Gabriela Jyż Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 799/10 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia długu celnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 21 stycznia 2011 r., III SA/Wr 799/10 oddalił skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2010 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia długu celnego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: E.K. wystąpił o umorzenie należności celnych wymierzonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] i [...] października 1998 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2010 r. odmówił uwzględnienia wniosku, nie znajdując podstaw do umorzenia długu celnego. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że środek prawny nie zasługiwał na uwzględnienie, choć po części na innych podstawach prawnych, niż powołane przez Dyrektora Izby Celnej. Organ celny prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623; dalej: pwpc) do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. W sprawie wystąpiła taka sytuacja. Dług celny powstał bowiem w październiku 1998 r. Ustalając, co ustawa rozumie przez mające zastosowanie przepisy dotychczasowe, organ przyjął, że należy zastosować przepisy obowiązujące w dacie powstania długu celnego, czyli ustawę z 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (t.j. Dz.U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.). Ustawa ta została uchylona przez art. 297 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.). Kodeks celny został natomiast uchylony przez art. 25 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 28 maja 2002 r. (V SA 1950/01, LEX nr 109278) przyjął, że postępowanie o umorzenie należności celnych jest nowym postępowaniem, niebędącym kontynuacją postępowania, w którym wymierzono cło. Decyzje z [...] i [...] października 1998 r. zakończyły postępowanie toczące się w przedmiocie wymiaru należności celnych. Postępowanie wszczęte na wniosek skarżącego o umorzenie należności nie jest zatem kontynuacją postępowania zakończonego decyzjami wymiarowymi. Jest to postępowanie nowe, a jego reżim prawny wyznacza prawo, do którego odsyła art. 26 pwpc. Sąd pierwszej instancji przyjął, że jako dotychczas obowiązujące należy rozumieć przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy - Prawo celne z 19 marca 2004 r., czyli przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Ani Kodeks celny, ani akty wykonawcze do Kodeksu celnego nie zawierają przepisów mogących być podstawą umorzenia długu celnego z uwagi na trudną sytuację majątkową i zdrowotną zobowiązanego do zapłaty cła, czy z innych przyczyn. Brak jest zatem podstawy prawnej do wnioskowanego umorzenia długu celnego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, chociaż jako podstawę prawną tej decyzji oraz decyzji poprzedzającej wskazano art. 87 Prawa celnego z 1989 r., nieobowiązującego w dacie orzekania. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. Nie było zatem przesłanek do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt a/ ppsa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł E.K., wskazując jako jej podstawę prawną przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 63 i art. 77 ust. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi o umorzenie długu celnego, z uwagi na trudną sytuację majątkową i zdrowotną; uznanie, iż uchylenie art. 87 prawa celnego z 1989 r. spowodowało brak podstawy prawnej do rozpoznania wniosku o umorzenie długu celnego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej poprzez zaniechanie zastosowania wykładni per analogiam ustawowych podstaw do rozpoznania wniosku o umorzenie długu podatkowego, będącego jak wskazał skarżący, również należnością publiczną. W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku WSA w W. i zaskarżonej do tego Sądu decyzji, a także przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej w W. i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które nie występują w sprawie. Skarga kasacyjna E.K. została oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa, z tym, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie został sprecyzowany i uargumentowany. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu zastosowania przepisów przewidujących możliwość umorzenia długu celnego z uwagi na trudną sytuację majątkową i zdrowotną. Zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne "przepisy dotychczasowe" stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. prawidłowo stwierdził, że przepis art. 26 pwpc stanowi wykonanie przepisów intertemporalnych określonych w Akcie Przystąpienia, a w szczególności przepisu pkt 14 tytułu 5 załącznika IV. W przepisie tym wprowadzono cezurę czasową rozgraniczającą stosowanie przepisów dotychczasowych oraz obowiązujących od 1 maja 2004 r. Użyte w tym przepisie pojęcie "przepisów dotychczasowych" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralne. Jedynym warunkiem stosowania tego przepisu, jaki wynika wprost z jego treści, jest data powstania długu celnego. Jeżeli więc dług celny powstał, tak jak w niniejszej sprawie, przed dniem 1 maja 2004 roku, to należy stosować przepisy dotychczasowe. Pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy bowiem interpretować w taki sposób, że przepis art. 26 pwpc dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r. (tak m.in. wyrok NSA z 8 lipca 2008 r., I GSK 870/07). Stanowisko takie zajął również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 grudnia 2006 r. SK 25/2005 (Dz.U. 2006 r. Nr 229 poz. 1675), który stwierdził, że z mocy art. 26 pwpc utrzymane zostały w mocy przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli powstał on przez uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 pwpc należy więc interpretować poprzez zakres regulacji zawartej w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 tegoż Kodeksu przedmiotem regulacji tego aktu są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, jakim jest stosownie do postanowień art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny, powstaje z mocy prawa w sytuacjach określonych w dziale II tego Kodeksu (art. 208 Kodeksu celnego). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie powstanie długu celnego miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a sprawa w przedmiocie umorzenia tego długu jest sprawą dotyczącą długu celnego, przeto z przyczyn wyżej opisanych, na mocy art. 26 pwpc znajdują zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc regulacja Kodeksu celnego z 1997 r. oraz równoległa regulacja zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. Nr 170, poz. 1653), wydanym w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 252 § 1 Kodeksu celnego, niezależnie od tego, czy skarżący złożył wniosek w przedmiocie umorzenia długu przed dniem 1 maja 2004 r., czy też po tym dniu. Okolicznością przesądzającą tę kwestię jest bowiem data powstania danego długu celnego, a nie data wszczęcia postępowania w sprawie tego długu. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o umorzenie należności celnych, które nie było kontynuacją postępowania zakończonego decyzją wymiarową, podstawę rozstrzygnięcia stanowiły w sprawie przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny oraz przepisy rozporządzenia RM z 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umorzenia należności celnych, obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. Żaden z tych aktów prawnych nie zawiera przepisów mogących być podstawą umorzenia długu celnego, z uwagi na trudną sytuację majątkową, czy zdrowotną zobowiązanego do zapłaty cła. Zasadnie zatem WSA w W. stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do wnioskowanego umorzenia długu celnego. Przewidziane w powołanych wyżej przepisach warunki umarzania należności celnych mają bowiem charakter przedmiotowy (dotyczą towaru), a nie podmiotowy. Brak jest także podstaw do zastosowania do ceł przepisów Ordynacji podatkowej. Kodeks celny oraz przepisy wykonawcze całościowo regulują problematykę celną, również w zakresie umarzania należności celnych (dział V Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej jej przepisów nie stosuje się do ceł, które są wprawdzie świadczeniem podatkowym zaliczanym do danin publicznych, ale uregulowanym całościowo przepisami Kodeksu celnego. Z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III (a w tym dziale znajduje się art. 67a dotyczący umarzania zaległości podatkowych) stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. W przepisie tym jest mowa o organach podatkowych uprawnionych do ustalania lub określania podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a zatem w rozumieniu tego przepisu organów celnych nie można zaliczyć do organów podatkowych. Do należności celnych nie może także mieć zastosowania przepis art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy on opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, a cło nie jest żadnym z tych świadczeń. Ponadto, Kodeks celny zawiera wprawdzie w art. 262 odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale jedynie do jej art. 12 dotyczącego terminów oraz przepisów działu IV dotyczącego postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 67a Ordynacji podatkowej, przy rozpoznawaniu wniosku skarżącego o umorzenie należności celnych. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, iż powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Wskazane wyżej przepisy celne kompleksowo regulują problem umarzania należności celnych, w tej sytuacji całkowicie chybionym jest wskazywanie przez skarżącego na potrzebę skorzystania z rozumowania per analogiam, które mogłoby mieć zastosowanie jedynie do sytuacji nieregulowanych przez przepisy (normujące podobne sytuacje). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 2, 32, 63 i 77 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej nie przyporządkowano naruszenia wskazanych norm Konstytucji podstawom określonym w art. 174 ppsa, a w uzasadnieniu środka prawnego - poza przedstawieniem treści wskazanych zasad ustroju państwa - autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polega naruszenie tych norm przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tak sformułowany zarzut, mając na uwadze poczynione wyżej rozważania, nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.