I SA/Bd 691/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Syg akt I SA/Bd 691/08 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z [...] M. O. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa w strukturach sił sojuszniczych NATO w Niemczech, na stanowisku referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R., w okresie od dnia [...] do dnia [...] W ramach wykonywanych obowiązków służbowych żołnierz jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF. Wnioskodawca dodał, że nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. Strona skierowała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki do uzyskania zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 lub 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem w jego ocenie jest to możliwe. W dniu [...] Minister Finansów wydał interpretację, w której zajął stanowisko, że wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Organ powołując się na treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa wskazał, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Organ zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż strona na mocy Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, została wyznaczona do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO, a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, mianowicie otrzymywana przez wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym stronie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że z przepisu tego wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Mając na uwadze fakt, iż wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, organ uznał, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko strony przedstawione w złożonym wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Pismem z [...] strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie podatnika, wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pośrednio również art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż wskazany przepis nie warunkuje przynależności żołnierza do jednostki, dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem podatnika, organ w sposób nieuprawniony zawęził zakres wyłączeń ze zwolnienia przedmiotowego. W ocenie strony, również interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została dokonana z rażącym naruszeniem prawa albowiem przepis ten dotyczy także osób, o których mowa w art. 3 tej ustawy, a więc żołnierzy zawodowych uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca stwierdził, że wskazana ustawa stworzyła własną definicję pracownika i w kategorii osób uznanych za pracowników mieści się również żołnierz zawodowy. Na poparcie swoich argumentów obszernie powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko doktryny oraz interpretacje organów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie uprawnienia podatnika do zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanych należności zagranicznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 jest przepisem mało precyzyjnym i pozwala na różną interpretację. Zaznaczył, że dominującym sposobem wykładni prawa jest wykładnia językowa i zgodnie z nią powinien być interpretowany sporny przepis. W jego ocenie, obecne brzmienie językowe art. 21 ust. 1 pkt 83 pod względem składniowym nie pozwala na przyjęcie, że warunkiem niezbędnym do zwolnienia przedmiotowego jest przynależność wymienionych w tym przepisie osób do jednostki, gdyż taka interpretacja jest niezgodna z podstawowymi dyrektywami wykładni językowej. Zdaniem strony, zarówno żołnierze indywidualni, jak i żołnierze wchodzący w skład jednostki mają prawo do zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powołanego przepisu wynika jasno, że intencją ustawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione nim osoby, a nie jednostki. W ocenie strony skarżącej, również interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 20 została dokonana z rażącym naruszeniem prawa albowiem przepis ten dotyczy także osób, o których mowa w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący stwierdził, że wskazana ustawa stworzyła własną definicję pracownika i w kategorii osób uznanych za pracowników mieści się również żołnierz zawodowy. W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy, będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki określone w cytowanym przepisie. Skarżący zaznaczył, że przepisy ustawy wyraźnie wskazują, iż jeśli żołnierz zawodowy skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, to nie może równocześnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Dodatkowo podniósł, że wydana interpretacja i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawierają uzasadnienia przedstawionego w nich stanowiska organu podatkowego, który ograniczył się do obszernego cytowania argumentacji podatnika oraz powielania zaprezentowanych wcześniej argumentów. Zdaniem strony, organ nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonał takiej, a nie innej wykładni oraz dlaczego nie zgodził się z interpretacją dokonaną przez podatnika. Na poparcie swoich argumentów skarżący ponownie obszernie powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko doktryny oraz interpretacje organów podatkowych. W załączeniu przedstawił opinię językową dr hab. A. M. z Instytutu Języka Polskiego Uniwersytetu Warszawskiego, Przewodniczącego Rady Języka Polskiego przy Prezydium PAN, z dnia [...], w której stwierdzono, że wprawdzie nie można mieć pewności, co do intencji ustawodawcy w tekście art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest on składniowo zawikłany i semantycznie niejednoznaczny, to jednak najbardziej prawdopodobna jest taka interpretacja językowa, która wskazuje na to, że zwolnieni od podatku dochodowego są ci, którzy zostali wymienieni w tym przepisie, czyli: policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni, Straż Graniczna, pracownicy jednostek wojskowych, pracownicy jednostek policyjnych i pracownicy jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Pismem z [...] skarżący uzupełnił skargę. Podniósł, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 21 § 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy. Przyjmując, że wszystkie podmioty wymienione w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek, wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych, którzy nigdy nie wyjeżdżają poza granice państwa w ramach jakiejkolwiek jednostki, ażeby realizować cele określone w dalszej części tego przepisu. Zatem, według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy funkcjonariuszy celnych, jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki. Takie rozumienie przepisu, zdaniem podatnika, przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. W ocenie strony, dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu tak, jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Skarżący podniósł, że organ nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów dotyczących żołnierzy zawodowych, ale powinien rozważyć regulacje dotyczące tej grupy podatników kompleksowo. Powinien zatem mieć również na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, a zwłaszcza § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 tego rozporządzenia. W świetle powołanych przepisów, w przypadku udziału żołnierza zawodowego w toczącym się konflikcie zbrojnym, bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, czy pełni tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Mając powyższe na uwadze, strona stwierdziła, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia podatkowego korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (indywidualnie skierowani czy też wyznaczeni w ramach jednostki) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w tym przepisie. Dokonany przez organ podział żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na "wyznaczonych" i "skierowanych" do tej służby jest podziałem nieuzasadnionym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w sposób kwalifikujący go do wyeliminowania z obrotu prawnego. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ prawnopodatkowa kwalifikacja stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego jest trafna i zgodna z prawem. Analizując przepisy, które wskazano, jako te, które znajdują zastosowanie w sprawie, należy rozpocząć od przepisu, który na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyznacza zasadę ogólną obowiązującą przy opodatkowaniu tym podatkiem tj. art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy pdof). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 21 ustawy pdof zawiera stosunkowo obszerny katalog zwolnień przedmiotowych. Należy podkreślić, że katalog ten podlega częstym zmianom przez ustawodawcę, dla którego jest on środkiem realizacji określonych celów społecznych czy gospodarczych. Skarżący stoi na stanowisku, że przedstawiony przez niego stan faktyczny podpada pod przypadek objęty art. 21 ust 1 pkt 83), który stanowi, że: wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału: - w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, - organizowania i kontroli ruchu granicznego, - organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy podkreślić, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Adresatami tego zwolnienia są wprawdzie żołnierze, ale nie jedynie z powodu posiadania takiego statusu, lecz z racji realizacji celu określonego w tym przepisie. Rację ma skarżący podnosząc, że punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa dokonywana zgodnie z regułami związanymi ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów stanowi granicę procesu wykładni. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej. Autonomia prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Redakcja art. 21 ust 1 pkt 83 budzi wątpliwości interpretacyjne, co potwierdza także opinia językoznawcy, na którą powoływał się skarżący. Takie wątpliwości, zgodnie z regułami interpretacyjnymi nakazują sięgnąć po inne metody wykładni prawa. Nie ma racji skarżący twierdząc, że brak jednoznacznych wniosków w następstwie dokonania interpretacji językowej winien skutkować przyjęciem wersji korzystniejszej dla podatnika. Prawidłowe "odkodowanie" normy prawnej w niniejszej sprawie wymaga wykorzystania metody wykładni systemowej zewnętrznej. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnej sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa np. administracyjnego. Należy więc sięgnąć do przepisów, które przewidują i rozstrzygają o prawnych możliwościach "użycia żołnierza" w celach wskazanych w analizowanym przepisie. Trudno uznać za zasadny pogląd, że każdorazowo, na użytek tylko przepisów podatkowych dokonywać się będzie autonomicznej wykładni tego pojęcia, interpretując je językowo. Poszukiwanie takiej możliwości w przepisach prawa regulujących materię dotyczącą tej kwestii pozwoli na wyjaśnienie, czy skarżący znajduje się w kręgu beneficjentów zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy pdof. W sprawie nie było sporu co do tego, że druga część przepisu dotycząca należności pieniężnych wypłaconych m.in. żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, nie ma zastosowania. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący wskazał, że rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach NATO. Wyznaczenie takie, na co powołał się skarżący, znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach tj. art. 24 ust. 2, art. 44 ust.1 pkt. 2 ustawy z 11 września 2003r o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz na podstawie § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15 kwietnia 2004r w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk. Skarżący we wniosku wskazał także, że należność zagraniczną otrzymuje na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 26.06.2004r w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powołany art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wyraźnie różnicuje sposób, w jaki dochodzi do pełnienia przez żołnierza zawodowego służby wojskowej poza granicami kraju: następuje to w następstwie wyznaczenia lub skierowania. Wskazane rozróżnienie ustawowe znajduje uzupełnienie w ust 2 powołanego artykułu, który precyzuje tryb postępowania w przypadku wyznaczenia i skierowania. Bez wątpienia powołana ustawa różnicuje status żołnierzy wyznaczonych albo skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Za niezasadny należało wiec uznać zarzut skargi jakoby zacytowane przez organ rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16.06.2004r zawierało definicję żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych", w sytuacji, gdy bazowało na rozróżnieniu zawartym w ustawie. W art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Realizacją tego uprawnienia jest rozporządzenie Rady Ministrów z 25.05.2004r w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju (Dz. U. z dnia 19 czerwca 2004 r.). Z cytowaną w interpretacji regulacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej koresponduje regulacja zamieszczona w powołanym rozporządzeniu Rady Ministrów, które w § 1 pkt 1) reguluje przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Na podstawie § 3 ust 1 wyznaczenie żołnierza zawodowego, zwanego dalej "żołnierzem", do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w ataszatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Natomiast skierowanie, zgodnie z § 4 ust 1 żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z 17.12.1998r o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Należy zauważyć, że ostatni powołany paragraf rozporządzenia Rady Ministrów koresponduje z regulacjami (wprost powtarza treść art. 2 pkt. 1) ustawy z 17.12.1998 o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ustawa ta w art. 1 stanowi, że jej regulacja dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych, oddziałów i pododziałów zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Zgodnie z art. 2 pkt. 1 powyższej ustawy "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej" poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, Należy podkreślić, że w art. 3 ustawy wskazano podmioty, które wnioskują i decydują o takim użyciu sił zbrojnych. Powyższa analiza przepisów pozapodatkowych, zmierzająca do systemowego odczytania treści terminu "użycia żołnierza" w celach określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy pdof, wskazuje, że regulacje te rozróżniają sytuacje, gdy żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa jest wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma bardzo istotne znaczenie z uwagi na odmienne cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i wyznaczonych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy podatkowej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 żołnierze mogą być użyci poza granicami państwa w celu udziału: 1) w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych 2) misji pokojowej 3) akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom 4) organizowania obrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (co do ostatniej kwestii skarżący nie powoływał się na tę funkcję). Realizacja celów 1 - 3, zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie przepisami prawa polskiego, wykonywana może być tylko przez "użycie żołnierza" w ramach jednostek wojskowych. Przepisy bowiem nie przewidują możliwości realizacji tych celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca. Z uwagi na brak realizacji przez skarżącego celów, które są niezbędne dla zastosowania ulgi na podstawie art. 21 ust. 83 ustawy pdof, co było zdeterminowane sposobem powołania go do pełnienia służby poza granicami kraju, nie było podstaw do zwolnienia przedmiotowych dochodów z opodatkowania. Zarzuty skargi o naruszeniu art. 2, 7 i 32 ust 1 Konstytucji RP przez analizowany przepis, w przypadku przyjęcia interpretacji aprobującej różnicowanie sytuacji podatkowej żołnierzy jedynie na podstawie kryterium przynależności do jednostki są chybione. Skarżący zdaje się nie zauważać, że w obowiązującej regulacji prawnej nie ma konkurencyjnych stanów faktycznych, które w sposób - nie zmieniający ich istoty – pozwalałyby realizować te same cele działaniami pojedynczego żołnierza lub żołnierza działającego w składzie jednostki. Istotą rozróżnienia tych sytuacji jest właśnie odmienność celów, które, w z góry założony sposób, mogą być realizowane tylko w ramach użycia jednostki. W ten sposób pojedynczo żołnierz nie może poza granicami kraju brać udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmacniać siły państwa lub państw sojuszniczych, uczestniczyć w misji pokojowej, zapobiegać akcjom terrorystycznym. W ocenie Sądu, aczkolwiek zaskarżona interpretacja zawiera uchybienia w zakresie uzasadnienia braku możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy pdof, które uznać należało za niepełne, a uzupełnienie nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to braki te nie kwalifikowały jej do usunięcia z obrotu prawnego. Oceniając stanowisko organu zaprezentowane w przedmiocie możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy pdof, to Sąd uznał, że jest ono zgodne z obowiązującym prawem. Wskazany przepis zwalnia od podatku część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zwolnienie w stosunku do przedmiotowych należności nie ma zastosowania albowiem przepis ten zwalnia od podatku część dochodów tych pracowników, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Natomiast żołnierz, chociaż jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 4) to pozostaje w stosunku służbowym, co nie było kwestionowane. Nie ma podstaw prawnych do utożsamiania pracowników otrzymujących dochód ze stosunku pracy z pracownikiem otrzymującym dochód ze stosunku służbowego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie obu kategorii wystarczyłoby odwołać się do pojęcia pracownika. Powołany w skardze wyrok WSA w Warszawie z 04.08.2006r o syg akt III S.A./Wa 1505/06 (w skardze zapewne omyłkowo podano 505/06) niczego do sprawy nie wnosi albowiem organy nie kwestionują, że na gruncie ustawy pdof żołnierz jest pracownikiem, ale istota analizowanej regulacji polega na tym, że ustawodawca uszczegółowił pracownika zawężając go tylko do tych podmiotów, które łączy stosunek pracy. Mając na uwadze wyżej wymienione przesłanki Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.