III SA/Wa 1169/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę B. sp. z o. o., w dniu [...] października 2009 r., złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości. Spółka podała, że rozważa rozpoczęcie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, metodą określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p. to jest metodą rachunkową. Spółka prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera umowy: leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej) dotyczące ruchomości jak i nieruchomości oraz umowy kompleksowej usługi finansowania i zarządzania flotą samochodową. Spółka finansuje swoją działalność m.in. poprzez zaciąganie kredytów, pożyczek, w tym, w walutach obcych i dla celów rachunkowych sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: "MSR"). Spółka wskazała, że polskie regulacje dotyczące klasyfikacji umów leasingu dla celów podatkowych, zawarte w art. 17a-17l u.p.d.o.p. są odmienna od klasyfikacji tych umów dla potrzeb prawa bilansowego. Zgodnie z art. 17b ust 1 u.p.d.o.p., umowa leasingu kwalifikowana jest jako umowa leasingu operacyjnego, gdy została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarła na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., umowa leasingu uznawana jest jako umowa leasingu finansowego, gdy umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Międzynarodowy Standard Rachunkowości w odmienny sposób reguluje kwestię podziału leasingu na operacyjny lub finansowy. Zgodnie z MSR 17 ( Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 83-92, 29.11.2008.), umowa leasingu może zostać zaklasyfikowana jako leasing finansowy, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i korzyści z tytułu posiadanego przedmiotu leasingu na korzystającego. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. To, czy dana umowa zostanie zaklasyfikowana jako umowa leasingu finansowego lub operacyjnego zależy od treści ekonomicznej całej transakcji, a nie wyłącznie od jej formy prawnej. Natomiast umowa leasingu może zostać zaliczona do leasingu finansowego wówczas gdy na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu; leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań -będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać realizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa; okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu; wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu; aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tyko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji; jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca; zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu); oraz leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku. W praktyce, większość umów spełniających warunki tzw. leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jest ujmowanych w księgach, na gruncie MSR, jako leasing finansowy. Z tej przyczyny, w wielu przypadkach zawarcie konkretnej umowy leasingu może być ewidencjonowane w bilansie leasingodawcy jako należność z tytułu rat leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych leasingodawca traktuje je jako leasing operacyjny. Jednocześnie, przedmiot leasingu z punktu widzenia przepisów księgowych jest zaliczany do środków trwałych leasingobiorcy, podczas gdy dla celów podatkowych stanowi środek trwały leasingodawcy. Co do zasady, w takim przypadku dla potrzeb kalkulacji podatkowej leasingodawcy eliminuje się przychody z tytułu leasingu finansowego (rata odsetkowa) ujęte w rachunku wyników i uwzględnia przychody z tytułu rat leasingu operacyjnego oraz koszty odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy w świetle art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat dotyczące roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych, czy powinna uwzględnić niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego? 2) Czy w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych? 3) Czy w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena? Stanowisko Spółki w opisanych kwestiach prawnych było następujące: Ad. 1) Zdaniem Spółki, w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. na pierwszy dzień jej stosowania, tj. na 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. W ocenie Spółki, powyższy przepis odnosi się do "otwartych pozycji walutowych" (transakcje niezrealizowane), bowiem różnice kursowe od "zamkniętych pozycji walutowych" (transakcje zrealizowane) zostały wykazane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową lub w latach wcześniejszych. Niemniej, brzmienie przepisu art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. nie określa wprost jak i czy w ogóle uwzględnić w kosztach i przychodach podatkowych roku, w którym rozpoczyna się stosowanie metody rachunkowej, różnice kursowe narosłe w latach ubiegłych i odniesione do wyniku finansowego tych lat, które jednakże nie uczestniczyły dotąd w kalkulacji podatkowej. Celem omawianej regulacji jest, aby na pierwszy dzień roku podatkowego w którym dokonano zmiany zasad rozliczania różnic kursowych ("przejście na metodę rachunkową") ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane dotąd różnice kursowe ustalone w sposób narastający. Ad. 2) Spółka stoi na stanowisku, iż w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych. W myśl art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Z powyższego wynika, że stosując metodę rachunkową należy włączyć do podstawy opodatkowania różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, z wyceny aktywów i pasywów, a także z wyceny pozycji pozabilansowych, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi, bez względu na traktowanie danej pozycji dla celów podatkowych. Należy mieć na uwadze, iż Spółka, sporządzając sprawozdanie finansowe na podstawie MSR, jest zobowiązana, w przypadku różnic kursowych stosować MSR 21 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 134 -141, 29.11.2008). Standard ten stosuje się do ujmowania transakcji i sald w walutach obcych, z wyjątkiem transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych objętych zakresem MSR 39 (Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena). Standard ten przewiduje rozpoznanie różnic kursowych również z wyceny transakcji denominowanych w walucie obcej (MSR 21, ustęp 20-37). Tak więc, w momencie przejścia na metodę rachunkową różnice kursowe dla celów podatkowych będą kwalifikowane zgodnie z MSR 21. W przypadku Spółki oznacza to, że różnice kursowe będą obejmowały następujące zdarzenia: • transakcje w walucie obcej, transakcje denominowane w walucie obcej, jak i • wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej (dalej łącznie jako: "pozycje walutowe", "transakcje walutowe"). Stanowisko Spółki zostało w pełni potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt l SA/Po 888/2008, gdzie stwierdzono: "Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej". Zdaniem Spółki, jeżeli w myśl zasad wynikających z rachunkowości powstają różnice kursowe od pozycji walutowych w bilansie, to powinny one podlegać opodatkowaniu, bez względu na fakt czy te aktywa/pasywa "istnieją" dla celów podatkowych. Przykładowo, w sytuacji gdy zawarta w walucie obcej umowa dla celów podatkowych traktowana jest jako leasing operacyjny, natomiast dla celów rachunkowych klasyfikowana jest jako leasing finansowy, to bilansowa wycena należności z tytułu rat leasingowych powinna stanowić odpowiednio przychód/koszt podatkowy mimo, iż sama należność jest "obojętna" podatkowo. Zatem, w przekonaniu Spółki, w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej i denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych. Ad. 3) Zdaniem Spółki, w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena. Zgodnie, z przytaczanym już art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskanie przychodu (dalej jako: "kurs bieżący"). Jeżeli w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości różnice kursowe zostaną wykazane, to powinny wpływać na wynik podatkowy. W przypadku umowy leasingu w walucie obcej (denominowanej w walucie obcej) uznanej w świetle przepisów podatkowych za leasing operacyjny, a na podstawie przepisów księgowych zakwalifikowanej jako leasing finansowy, opodatkowaniu po stronie leasingodawcy podlegają poszczególne raty leasingowe. Poprzez rozpoznanie dla celów podatkowych raty leasingowej w walucie obcej jako przychodu przeliczonego po bieżącym kursie, niejako "automatycznie" uwzględnione zostaną w podstawie opodatkowania naliczone różnice kursowe związane z tą ratą leasingową. Należy jednakże mieć na uwadze, iż ta sama umowa leasingu zakwalifikowana jest dla celów księgowych jako leasing finansowy, co w konsekwencji powoduje wycenę należności z tytułu rat leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej zgodnie z MSR 21. W rezultacie, stosując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 i w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. dwukrotnie zostaną ujęte w rachunku podatkowym te same różnice kursowe jako wycena należności z tytułu rat leasingowych oraz jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej. W zakresie rozpatrywanego zagadnienia, zdaniem Spółki, należałoby przyjąć jako zasadę wykładni systemowej, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. W świetle tej wykładni niniejszych przepisów aby doprowadzić do prawidłowego ujęcia wartości różnic kursowych, powinno się dokonywać odpowiednich korekt przychodów podatkowych z tytułu wyżej wskazanych rat leasingowych. W konsekwencji, w przypadku leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jednocześnie uznawanego za leasing finansowy dla celów rachunkowych, leasingodawca powinien skorygować przychód podatkowy z tytułu poszczególnych rat wyłączając różnice kursowe rozpoznane uprzednio poprzez wycenę należności (rat leasingowych), dokonaną zgodnie z prawem bilansowym. Pozwoli to na wykazanie prawidłowego wyniku podatkowego, nie różnicującego podatników ze względu na przyjętą metodę rozpoznawania różnic kursowych. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka wskazała przykłady dotyczące umowy leasingu, stanowiącej leasing operacyjny dla celów podatkowych, a leasing finansowy dla celów księgowych, w ramach którego leasingobiorca ma uiścić w ciągu roku podatkowego 5 rat po 10 EUR. Dla uproszczenia Spółka przyjęła, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. następuje spłata każdej raty. Spółka stwierdziła, iż w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa. Zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych: podatkowo/rachunkowo. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki: - w części dotyczącej uznania przez Spółkę za różnice kursowe wycen księgowych obejmujących pozycje denominowane do waluty obcej, a związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi/pożyczkami - za nieprawidłowe; - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat ubiegłych ustalonych w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego - za nieprawidłowe; - w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych - za prawidłowe; - w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych - za nieprawidłowe; - w części dotyczącej stanowiska, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska Minister Finansów wyjaśnił: Zgodnie z art. 9b ust 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W przypadku wyboru przez podatników metody ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości podatnicy - w myśl art. 9 ust. 5 u.p.d.o.p. - zobowiązani są na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2. Przepisy art. 9b u.p.d.o.p. dają zatem podatnikom prawo wyboru metody ustalania różnic kursowych i tylko w tym zakresie pozwalają na stosowanie przepisów o rachunkowości. Możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i w związku z tym, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, postanowienia art. 9b u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Użyte w art. 9b u.p.d.o.p. pojęcie "przepisy o rachunkowości" obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dalej jako "u.r." i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b u.p.d.o.p., należy cały czas mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę w celu rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. lub przepisów o rachunkowości). Biorąc powyższe pod uwagę, przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b u.p.d.o.p. w pełni uzasadnione staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Właściwe zdefiniowanie różnic kursowych ma więc szczególne znaczenie w jednostkach stosujących rozliczenia podatkowe na podstawie przepisów rachunkowych. W praktyce przyjęło się, że różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. Zauważyć należy, iż pojęcie różnic kursowych nie jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, dlatego też w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy należałoby kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21, różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja ta nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów. Jednocześnie należy też zauważyć, że definicja ta nie daje jednoznacznych podstaw do zaliczenia do różnic kursowych tych pozycji księgowych, które nie są wyrażone w walucie obcej. Na gruncie polskich przepisów prawnych przez walutę obcą należy rozumieć pieniądze niebędące w kraju prawnym środkiem płatniczym oraz międzynarodowe jednostki rozrachunkowe, tzn. wymienialne jednostki rozrachunkowe stosowane w rozliczeniach międzynarodowych. MSR 21 walutę obcą definiuje jako walutę inną niż waluta funkcjonalna Nie można więc podzielić stanowiska Spółki, że wycena księgowa, obejmująca pozycje denominowane do waluty obcej, a związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi/pożyczkami prowadzi do określenia różnic kursowych. Jeśli chodzi o pozycje denominowane, to są takie pozycje, które wyrażone są w walucie polskiej (a nie w walucie obcej), lecz ich wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej. Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego). W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 3581 § 2 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwrot "według innego niż pieniądz" odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych) klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień. Reasumując, zdaniem Ministra Finansów, różnice z dokonanej wyceny księgowej pozycji denominowanych (waloryzowanych kursem waluty obcej) nie mogą być uznane w sensie podatkowym za różnice kursowe zarówno przy stosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnic kursowych. Za takim stanowiskiem dodatkowo przemawia chociażby fakt, iż np. w odniesieniu do kredytów/pożyczek denominowanych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne regulacje - art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10. W konsekwencji, przy wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka nie będzie uprawniona do uwzględniania w rachunku podatkowym różnic wynikających z wycen bilansowych obejmujących jakiekolwiek pozycje denominowane do waluty obcej. Oznacza to jednocześnie, iż stanowisko Spółki w przedmiotowej materii uznaje się za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z tym stanowiskiem zakresem różnic objęta zostałaby także całkowicie odrębna kategoria księgowa. Należy przy tym jednak wyraźnie zaznaczyć, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), wobec czego tutejszy Organ nie jest uprawniony do interpretowania tej ustawy, a zwłaszcza interpretowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, czym zajmują się wyspecjalizowane instytucje, np. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC). A zatem mając na względzie, że przy stosowaniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi i że zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to w sytuacji, gdy Spółka dysponowałaby odnośną, jednoznaczną interpretacją wyspecjalizowanej placówki, że jednak przepisy MSR uznają różnice z wyceny bilansowej pozycji denominowanych za różnice kursowe, wówczas właściwy organ podatkowy winien wywieść skutki prawne adekwatne do tego stanu rzeczy. Natomiast jeszcze w kwestii przywołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt l SA/Po 888/08 to nie jest on wiążący z tej przyczyny, że nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Reasumując, co do pytania 1) Na podstawie art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie metody rachunkowej, podatnicy zobowiązani są na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień roku podatkowego. Sformułowanie "naliczone różnice kursowe" budzi wątpliwości w przypadku pozycji aktywów i pasywów powstałych wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na nową metodę, tj. czy ustawodawca chciał opodatkować tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na nową metodę (metoda rachunku wyników), czy też opodatkowaniu powinny podlegać różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa). Spółka we wniosku wyraziła pogląd, iż w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. na pierwszy dzień stosowania tej metody, tj. na 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, przy czym do takiego stanowiska skłania Spółkę wykładnia celowościowa omawianego przepisu. W tym miejscu należy wskazać, iż w prawie podatkowym obowiązuje prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1994 r. sygn. akt. III S.A. 1312/93, (Wspólnota 1994, Nr 31 ). Mając na względzie treść art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. należy zauważyć, iż ustawodawca obliguje podatników rozpoczynających stosowanie dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowych do rozliczenia dla celów podatkowych wyłącznie naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z tytułu transakcji wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej (na co wskazuje również art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.). Naliczonymi na ostatni dzień roku podatkowego różnicami kursowymi z transakcji, aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości będą różnice z tytułu wyceny dokonanej zgodnie z art. 30 ustawy o rachunkowości. Wycena ta dokonywana jest na dzień bilansowy, tj. dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, czyli na ostatni dzień roku podatkowego, o którym mowa w analizowanym art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.. Z punktu widzenia rachunkowości naliczone różnice kursowe, ustalone na dzień bilansowy, czyli różnice kursowe powstałe z wyceny wpływają na wynik finansowy tego roku, za które sporządzane jest sprawozdanie. Jednocześnie mając na względzie art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., a zatem z punktu widzenia podatkowego, różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia następnego roku podatkowego, tzn. roku podatkowego, który rozpoczyna przynajmniej trzyletni okres stosowania metody rachunkowej. Tym samym zaliczone do kosztów bądź przychodów podatkowych powinny być tylko i wyłącznie różnice naliczone w poprzednim roku, a zatem z wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (a nie z wyceny z lat poprzednich, tj. wyceny dokonywanej na ostatni dzień bilansowy tych lat począwszy od daty zaksięgowania zobowiązania/należności). Wynika to z faktu, iż różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. Oznacza to, iż jedynymi naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku. Ponadto, z literalnego brzmienia przepisu art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów naliczone różnice kursowe na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Przepisy ustawy podatkowej określają precyzyjnie dzień ustalenia różnic kursowych, to jest na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w opisanej przez Spółkę sytuacji - 31 grudnia 2009 r., a nie w latach wcześniejszych. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, Spółka powinna dla celów podatkowych, zaliczyć na pierwszy dzień roku podatkowego stosowania tej metody odpowiednio do kosztów bądź przychodów podatkowych naliczone różnice kursowe ustalone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, a zatem różnice kursowe wynikające z wyceny dokonanej w tym roku. Powyższe oznacza, iż stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe. Co do pytania 2) Spółka stoi na stanowisku, iż w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych. W ocenie Ministra Finansów należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w przedmiotowym zakresie, ale tyko w odniesieniu do różnic kursowych, które wynikają z wyceny wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej i tylko w tym zakresie wyżej zaprezentowane przez Spółkę stanowisko uznaje się za prawidłowe. Natomiast z uwagi na fakt, iż wycena bilansowa pozycji denominowanych do waluty obcej nie skutkuje powstaniem różnic kursowych (o czym była mowa na wstępie) zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki w tej części uznaje się za nieprawidłowe. Co do pytania 3) W stanie faktycznym dotyczącym pytania trzeciego Spółka, która jest firmą leasingową przedstawiła, iż zdarzają się sytuacje, że umowy leasingu w walucie obcej (denominowanej w walucie obcej) uznawane są w świetle przepisów podatkowych za leasing operacyjny, a na podstawie przepisów księgowych zakwalifikowane są jako leasing finansowy. Przy zmianie metody ustalania różnic kursowych z metody podatkowej, zdaniem Spółki, zaistnieje sytuacja, że stosując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 i w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. dwukrotnie zostaną ujęte w rachunku podatkowym te same różnice kursowe jako wycena należności z tytułu rat leasingowych oraz jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej. Leasing w najprostszym ujęciu jest formą finansowania polegającą na nabyciu prawa używania rzeczy w zamian za określone opłaty. Leasing - to forma umowy cywilno-prawnej, zbliżona do najmu czy dzierżawy. Polega na przekazaniu rzeczy w użytkowanie na czas określony. Leasingobiorca zobowiązuje się do ponoszenia na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowej. Opłata leasingowa jest zwykle ustalana wg określonych uregulowań prawnych, jest rozłożona na raty uzgodnione przez obie strony umowy oraz mieści w sobie obok części lub całości leasingowanego mienia również należne odsetki. Podział leasingu na operacyjny i finansowy ma charakter czysto terminologiczny. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych taki podział nie występuje. Podział, jaki występuje w tej ustawie ze względu na parametry umowy polega na określeniu, kto, finansujący czy korzystający, zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz co stanowi przychód i koszt odpowiednio u korzystającego i finansującego (uregulowania dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu zawierają art. 17a-17l u.p.d.o.p.). Należy wskazać, iż odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), przepisy u.p.d.o.p. - jeśli chodzi o podatników stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych - w żadnym miejscu nie przewidują możliwości dokonywania jakichkolwiek korekt przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena, jak to proponuje Spółka. Wobec powyższego Minister Finansów nie widzi podstaw prawnych do dokonywania przez Spółkę tego typu operacji, gdy Spółka rozpocznie stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych. Wobec powyższego, stanowisko Spółki co do zasadności stosowania przedmiotowych korekt przychodów należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast co do tabel zawierających wyliczenia wspomnianych korekt, należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego materiału; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podsumowującej dotychczasowe stanowisko wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w związku z ust. 20 MSR 21 poprzez uznanie, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości nie mogą uznać za różnice kursowe wyceny księgowych obejmujących pozycje denominowane do waluty obcej, związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi i pożyczkami, 2) art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że podatnik zmieniający metodę rozliczania różnic kursowych z podatkowej na metodę księgową nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat wcześniejszych niż rok poprzedzający w/w zmianę, 3) art. 12 ust. 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), podatnik nie jest uprawniony do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych. 4) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienie prawnego wydanej interpretacji. Spółka złożyła też pismo procesowe z dnia [...] stycznia 2011 r., w którym popierając skargę wskazała dalsze argumenty dotyczące różnic kursowych występujących w pozycjach denominatywnych w walucie obcych jak też konieczność uwzględnienia różnic kursowych w sposób narastający za lata poprzednie, przy metodzie rachunkowej rozliczenia różnic kursowych. Załączyła też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 888/08 dotyczący opisanych kwestii prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). 2. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa. Analiza zarzutów skargi wymaga poruszenia następujących zagadnień: I. Różnice kursowe. W przypadku rozliczeń dokonywanych w walucie obcej powstają różnice kursowe. Powstają one wyłącznie wówczas, gdy przychody lub koszty są wyrażone w walucie obcej, a wynikająca z nich zapłata następuje również w walucie obcej. Zwykle między datą zarachowania przychodu lub kosztu, a datą zapłaty występuje inny kurs waluty. Różnica w tych kursach przemnożona przez wartość płaconej kwoty stanowi właśnie różnicę kursową. Nie stanowią różnic kursowych rozliczenia transakcji określonych w walucie obcej, ale płatnych w złotych polskich (PLN). Rozliczanie różnic kursowych w sposób opisany w art. 15a u.p.d.o.p nazywa się potocznie "metodą podatkową". Podatnicy rozliczający podatek dochodowy od osób prawnych prowadzą księgi rachunkowe i są zobowiązani rozliczać różnice kursowe również według przepisów ustawy o rachunkowości. Aby ułatwić podatnikom rozliczanie różnic kursowych dla celów podatkowych, umożliwiono w zapisach art. 9b u.p.d.o.p. stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie rozliczania różnic kursowych, jednak tylko przy spełnieniu przez podatnika określonych warunków (art. 9 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 u.p.d.o.p.). Ta metoda nazywana jest "metodą rachunkową". Niezależnie od sposobu rozliczania różnic kursowych czy metodą podatkową czy metodą rachunkową i niezależnie od tego czy dotyczą leasingu finansowego czy operacyjnego, różnice kursowe nie mogą powstać wówczas, gdy wpłata rat leasingowych odbywa się w walucie polskiej po zastosowaniu jedynie przelicznika walutowego. Przelicznikiem tym jak wskazał Minister Finansów może być nie tylko waluta lecz wartość określonego przedmiotu w danej chwili np. złota, innego kruszcu czy ropy naftowej. Istota powstania różnicy walutowej polega bowiem na realizacji zobowiązania opisanego w walucie obcej również walucie obcej to jest takiej w której nie odbywa się rachunkowość firmy i w której nie są regulowane zobowiązania podatkowe. Data przyjętego zobowiązania i data jego realizacji, przy różnych kursach walut, daje różnicę kursową. Skoro w przypadku wskazanym we wniosku o interpretację, raty leasingu wpłacone są w PLN, przy zastosowaniu jedynie kursu waluty z daty zobowiązania, wskazanej w umowie leasingu, to nie dochodzi do różnicy kursowej, a więc do różnicy pomiędzy wartością waluty wskazanej w umowie, a uiszczoną wartością raty leasingowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prezentowanego w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 888/08 z tezą: "Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej" Sąd nie podziela tezy wyroku z przyczyn już wskazanych, ale nadto z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny, aczkolwiek wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 352/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, to przedmiotem badania tego Sądu nie była kwestia różnic kursowych lecz termin wydania interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił bowiem decyzję Dyrektora izby Skarbowej wobec naruszenia terminów do wydania interpretacji co spowodowało tzw. milczącą interpretację podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że wobec interpretacji podatnika, Sąd w Poznaniu nie był uprawniony do rozważania kwestii prawnych dotyczących tejże interpretacji. Sąd wyjaśnił bowiem: "Stwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji polegająca na zawarciu w nim oceny prawnej dotyczącej postanowienia organu zawierającego pisemną interpretację pomimo, iż w ustalonym stanie faktycznym wiążące jest stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji powoduje, iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 20, 21 i 28 Międzynarodowych Standardów Rachunkowości MSR 21 stają się bezprzedmiotowe i nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia." II. Warunki umożliwiające stosowanie rozliczania różnic kursowych ustawą o rachunkowości. Obliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej jest czymś wyjątkowym i wymaga spełnienia przez podatnika łącznie następujących warunków (art. 96 ust. 3 u.p.d.o.p.): - w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sprawozdania finansowe podatników mają podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania, - rachunkowe rozliczanie różnic kursowych będzie stosowane przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, - wybór metody rachunkowej zostanie przez podatnika zgłoszony w formie pisemnej u właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia. Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową. Zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. metoda rachunkowa polega na włączeniu do podstawy opodatkowania różnic kursowych zrealizowanych (z tytułu transakcji walutowych), niezrealizowanych (z wyceny aktywów i pasywów), a także z wyceny pozycji pozabilansowych. W sytuacji gdy podatnik na przełomie okresów wyceny utrzymuje "otwartą" pozycję w walucie, zostanie ona wyceniona jako składnik aktywów lub pasywów. Jeżeli dana pozycja jest zamknięta w danym okresie, będzie wyceniona jako różnica transakcyjna i nie zostanie objęta wyceną, gdyż wycena będzie dotyczyć jedynie pozycji bilansowych i pozabilansowych. Przykładowo, jeśli podatnik wystawił fakturę będzie ona wierzytelnością na przełomie okresów wyceny, różnice kursowe zostaną wycenione jako różnica między dniem wyceny (według kursu średniego NBP), a dniem wystawienia faktury (także według kursu średniego NPB z tego dnia). Porównaj Filip Świtała – komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Warszawa. Metoda rachunkowa polega na przestrzeganiu zasad wynikających z rachunkowości. Jeśli zatem w myśl zasad wynikających z rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, to - mimo że nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych - będą jednak wpływać na wynik podatkowy. Decydujące znaczenie ma tu art. 9b ust. 1 pkt u.p.d.o.p., który odsyła do stosowania przepisów o rachunkowości. Przepisy o rachunkowości to nie tylko ustawa o rachunkowości, ale także Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, które na podstawie art. 2 ust. 3 u.r. mogą być stosowane przez polskie firmy. Przepis art. 9b u.p.d.o.p. pozostawia do wyboru trzy opcje dat, na które będzie dokonywana wycena bilansowa, z tym zastrzeżeniem, że wycena zawsze musi być dokonana na koniec roku podatkowego. Okresy wyceny mogą wynosić: miesiąc i rok; kwartał i rok i tylko rok. Ustawa nie przesądza okresu bilansowego, ale wyraźnie zaznacza, że chodzi o rok podatkowy, czyli okres pełnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, lub rok kalendarzowy. Przejście na stosowanie metody rachunkowej (art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.) wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, ale nie do pozycji w bilansach sporządzanych w latach poprzednich ponieważ w bilansie powinny znajdować się pozycje walutowe "otwarte", tzn. niezrealizowane (np. należności i zobowiązania jeszcze niespłacone, aktywa i pasywa z tytułu pożyczek wykazane w bilansie). W rachunku wyników znajdują się zarówno pozycje zrealizowane, jak i niezrealizowane (pochodzące z wyceny). Ustawa zakłada, że różnice kursowe na pozycjach "zamkniętych", czyli na zrealizowanych transakcjach, będą wykazane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową. Podatnik stosujący metodę rachunkową stosuje kursy wynikające z ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości operacje gospodarcze wyrażone w walucie obcej należy przeliczać według kursu średniego NBP ustalonego na dzień poprzedzający dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej - Filip Świtała – komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Warszawa . III. Stosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Przepisy o rachunkowości to nie tylko nasza ustawa o rachunkowości, ale od 1 maja 2004 r., wobec podpisania aktu akcesyjnego również przepisy Unii Europejskich. W tej sprawie są nimi m.in. Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. UEL z dnia 29 listopada 2008 r. 08.320.1) Rozporządzenie nr 1606/2002 wprowadza wymóg, aby spółki notowane w obrocie publicznym, działające w oparciu o przepisy państwa członkowskiego, sporządzały, pod pewnymi warunkami, za każdy rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub później swoje skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zdefiniowanymi w art. 2 tego rozporządzenia. Jak stanowi ust. 20 Rozporządzenia "Transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej; dotyczy to między innymi transakcji mających miejsce wówczas, gdy jednostka: a) nabywa lub sprzedaje towary lub usługi, których cena została wyrażona w walucie obcej; b) zaciąga lub udziela pożyczek, które są płatne lub należne w walucie obcej; lub c) w inny sposób nabywa lub zbywa aktywa, lub też zaciąga, lub reguluje zobowiązania wyrażone w walucie obcej." Przepis ust. 21 Rozporządzenia stanowi "Transakcję w walucie obcej początkowo ujmuje się w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji." Zgodnie z ust. 9 "waluta funkcjonalna to obowiązująca w środowisku, w którym działa dana jednostka, generuje i wydatkuje środki pieniężne". W ocenie Sądu pojęcie różnic kursowych użyte w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. jest tożsame z pojęciem występującym na gruncie ustawy o podatku dochodowym i w ustawie o rachunkowości. Przez użyty w ustępie 20 zwrot, iż transakcja może być " wyrażona w walucie obcej" dotyczy przewidywanej płatności zobowiązania nie zaś klauzul denominacyjnych. Potwierdza to ust. 29 Rozporządzenia o treści: "Gdy zawarcie transakcji w walucie obcej prowadzi do powstania pozycji pieniężnych i gdy zachodzi zmiana kursu wymiany w okresie między dniem zawarcia transakcji, a dniem jej rozliczenia, powstają różnice kursowe. Jeżeli transakcja jest rozliczana w tym samym okresie obrotowym, w którym ją zawarto, to wszystkie związane z nią różnice kursowe ujmuje się w tym okresie. Jeżeli jednak transakcja jest rozliczana w kolejnym okresie obrotowym, różnice kursowe ujęte w każdym z następujących okresów, aż do czasu rozliczenia transakcji, ustala się na podstawie zmian kursów wymiany, które miały miejsce w każdym kolejnym okresie." IV. Leasing finansowych, a leasing operacyjny W istocie, wymogi dla leasingu finansowego i operacyjnego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są odmienne dla tych umów aniżeli wskazane w ustawie o rachunkowości. Umowy leasingowe, zdefiniowane w art. 709(1) Kodeksu cywilnego mogą mieć charakter leasingu finansowego, wówczas gdy na określone zlecenie finansujący nabywa oznaczoną rzecz i następnie oddaje ją korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków, a korzystający zobowiązuje się zapłacić w ratach wynagrodzenie równe co najmniej cenie lub wynagrodzenie z tytułu nabycia tej rzeczy. Umowy mogą też mieć charakter leasingu bezpośredniego - art. 709(18) Kodeksu cywilnego. Wówczas jedna ze stron, posiadająca własność przedmiotu, oddaje ten przedmiot do używania lub używania i pobierania pożytków korzystającemu, a korzystający płaci właścicielowi wynagrodzenie w ratach, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przejęła opisane pojęcia leasingu finansowego i operacyjnego. Leasing finansowy wskazany został w art. 17f u.p.d.o.p., a leasing operacyjny w art. 17b u.p.d.o.p. W ustawie o rachunkowości o formułach leasingowych traktuje art. 3 ust. 4 u.r. Różnica polega na tym, że ustawa o podatku dochodowym przyjmuje dla umów leasingu kryterium podmiotowe - osoby, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych podczas wykonywania umowy leasingu zaś ustawa o rachunkowości kryterium przedmiotowe – umownych uprawnień do przeniesienia prawa własności w toku umowy leasingu lub po jej zakończeniu. Różnice pojęciowe mogą stanowić pewne utrudnienie, ale niekoniecznie w tej sprawie, ponieważ Spółka ma obowiązek stosowania ustawy podatkowej do zobowiązań podatkowych, a jedynie różnice kursowe wykazywać przy zasadzie wskazanej w ustawie o rachunkowości, z odmianami ujętymi w art. 9b u.p.d.o.p.. Natomiast dla potrzeb bilansowych to jest wyceny aktywów i pasywów stosuje ustawę o rachunkowości. Należy podkreślić, że Międzynarodowy Standard Rachunkowości 17(9) stanowiący załącznik do Rozporządzenia wyjaśnia w ust. 3: "Postanowienia niniejszego standardu mają zastosowanie do umów, które powodują przeniesienie prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na leasingodawcy nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub konserwacją takich aktywów. Niniejszy standard nie ma zastosowania do umów, które są umowami o świadczenie usług i nie powodują przeniesienia prawa do użytkowania aktywów z jednej strony umowy na drugą. Umowa leasingowa jest to umowa, na mocy której w zamian za opłatę lub serie opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres. Leasing finansowy jest to umowa leasingowa, na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. Leasing operacyjny jest to umowa leasingowa różna od umowy leasingu finansowego." Definicja umów leasingowych w MSR 40 nie stoi w sprzeczności z polską ustawą podatkową i polską ustawą o rachunkowości, uwzględniając cele obu ustaw. Ustawa podatkowa określa zobowiązania podatkowe, ustawa rachunkowa, w tym przypadku, wycenę majątku na przyjęte okresy bilansowe. 3. Oceniając stanowisko podatnika, Sąd uznaje, że niezasadne są jego twierdzenia co do zaliczenia funkcji przelicznika denominacyjnego do różnic kursowych jak też wpływu rodzaju leasingu na różnice kursowe poszczególnych rat leasingowych. Sąd podkreśla też, że w ustawie rachunkowej przyjmuje się wycenę pozycji bilansowych zamkniętych i otwartych, a dla celów podatkowych, w nowym okresie bilansowym, otwiera rachunki wycenione bilansowo, ale te które nie zostały zamknięte – dla celów podatkowych. 4. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, nr 2 i nr 3. Pominięcie przez Ministra Finansów tabel opisanych we wniosku o interpretację i ich nieprzeanalizowanie, nie stanowi naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz.60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ interpretacyjny ocenia stanowisko podatnika wyrażone w przepisie podlegającym interpretacji i to właśnie prawidłowo uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku kontrolowania rozliczeń księgowo-finansowych podatnika w zakresie kwalifikowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w trybie przepisów o interpretacjach podatkowych. 5. Co do zarzutów skargi: - niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w zw. z ust. 20 MSR 21 poprzez nieobjęcie nim różnic kursowych wyceny księgowych obejmujące pozycje denominowane do waluty obcej – co szczegółowo wyjaśnia uzasadnienie; - niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat wcześniejszych aniżeli rok poprzedzający. Sąd raz jeszcze podkreśla, że każdy poprzedni okres rozliczeniowy został już zamknięty i bilansowo i podatkowo. Pozostaje jedynie otwarty ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczenia różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową; - niezasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania prawa podatnika do korekty przychodów z tytułu rat leasingowych w wartości różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych. Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują takich korekt, a każdy kolejny rok podatkowy jest rokiem zamkniętym. Do celów bilansowych jest również zamkniętym z tym, że rozliczenia w toku ( umowy niezrealizowane) podlegają otwarciu i dalszemu rozliczaniu, chociażby dla celów podatkowych. W tym stanie skargę Spółki jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.