II FSK 1299/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1304/10 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...], 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. A. kwotę 1.500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1304/10 oddalił skargę S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 9 września 2009 r. ustalił zobowiązanie podatkowe S. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 53.309 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 76.180, 85 zł (w znacznej części na zakup nieruchomości) na pokrycie których dysponował kwotą, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, jedynie w wysokości 5.102,38 zł (kwota ta obejmuje uzyskane w 2004 r. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty do gruntów rolnych). Organ odmówił wiary twierdzeniom skarżącego, że wydatki pokryte zostały z dochodów pochodzących z prowadzenia gospodarstwa rolnego, z pracy za granicą i pożyczki zaciągniętej u matki – D. A. oraz oszczędności gotówkowych w kwocie 50.000 zł według stanu na dzień 31.12.2003 r. Skarżący bowiem nie przedłożył żadnych materialnych dowodów świadczących o źródłach dochodu, jak i uzyskanych z nich kwotach. Poza tym, jak ustalono, w okresie od 20 listopada 2000 r. do 3 lipca 2001 r. oraz od 20 grudnia 2001 r. do 23 grudnia 2003 r. przebywał w zakładzie karnym lub areszcie śledczym. Zatem w okresie tym nie mógł uzyskiwać dochodów zarówno z pracy za granicą, jak i z prowadzenia działalności rolniczej, tym bardziej, że nie wskazał, aby ktoś na jego rzecz prowadził uprawy warzyw. Ponadto, analiza sytuacji majątkowej matki skarżącego D. A. pozwoliła na stwierdzenie, że nie mogła ona zgromadzić przed 2004 r. oszczędności w kwocie 50.000 zł pozwalających na udzielenie synowi pożyczki w takiej kwocie. Dodatkowo organ wskazał na brak zgłoszenia powyższej pożyczki do opodatkowania oraz rozbieżności w zeznaniach świadków, co do źródeł jej sfinansowania oraz dokonywanych jej spłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i rozpoznania materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że tego rodzaju uchybienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały usunięte w postępowaniu odwoławczym, wskazując w szczególności na próbę przesłuchania podatnika jako strony, próbę przesłuchania A. A., żony podatnika, przez dwukrotne wezwanie, próbę ponownych przesłuchań B. A. i J. P. (zmarł 27.06.2009 r.) oraz przesłuchanie E. G. i D. A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, gdyż nie wzięto pod uwagę jego wyjaśnień w zakresie posiadanych środków finansowych, a także nie uwzględniono pożyczki otrzymanej od matki, która przepracowała 35 lat, pobierała emeryturę i mogła mieć oszczędności, które gromadziła dla dzieci, aby zapewnić im lepszy start w życiu. Wskazał, że przechowywana przez matkę w domu gotówka była zamieniona na dolary i marki niemieckie. Wyjaśnił przy tym, że nie wiedział o obowiązku zapłaty podatku od takiej pożyczki. W jego ocenie, nałożenie podatku na tego rodzaju czynności między osobami z najbliższej rodziny to przejaw nadmiernego fiskalizmu państwa, gdyż pieniądze, które pożyczył od matki były już opodatkowane. Podniósł także, że bezzasadnie nie uwzględniono w rozliczeniu także dochodów uzyskanych z prowadzonej przez niego działalności rolniczej - uprawa warzyw. Zakwestionował, przyjęte przez organ za wiarygodne, zeznania świadków, że grunty nadające się pod uprawę zbóż nie nadają się do uprawy warzyw wskazując, że dla poprawy jakości gleby używane są różnego rodzaju nawozy i dodając, że świadkowie ci nie posiadają wiedzy rolniczej. Podniósł, że w odniesieniu do działalność rolniczej, jaką prowadził, nie istniały żadne obowiązki ewidencyjne, dlatego nie mógł przedstawić żadnych dokumentów. Wskazał, że uzyskiwał też dochody z pracy w rolnictwie na terenie Niemiec. Wyjaśnił, że fakt pobierania w tym samym czasie zasiłku z Polsce nie był przeszkodą w wykonywaniu tej pracy, gdyż miejsce gdzie świadczył prace nie było daleko. Podkreślił, że zarobione pieniądze inwestował w Polsce, gdzie w tym okresie było załamanie gospodarcze i wysokie bezrobocie. Wyjaśnił też, że sprzęt rolniczy, który wykorzystywał do uprawy warzyw pożyczał od ojca i szwagra i nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów, innych osób, które pożyczały mu sprzęt, nie potrafi wskazać z uwagi na upływ czasu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1304/10) oddalił skargę S. A. Sąd, wyjaśniając specyfikę postępowania z nieujawnionych źródeł przychodu, podkreślił przede wszystkim, że skarżący wskazując źródła swoich przychodów i mienie, z których sfinansował wydatki z roku 2004, nie potrafił w jakikolwiek sposób ich udokumentować lub wiarygodnie uprawdopodobnić; zatem za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podobnie też ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie, organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy, przeprowadzono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały wyjaśnienia składane przez skarżącego i dokonały ich oceny na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocena ta ponadto jest wszechstronna i zgodna z zasadami logicznego rozumowania. Nie sposób nie wskazać przy tym, że wyjaśnienia skarżącego były tak mało konkretne, że nie było możliwe przeprowadzenie dalszych sprawdzeń czy dowodów z zeznań świadków, aby je potwierdzić. W ocenie Sądu wyjaśnić też należało, że nie uwzględniono w rozliczeniu, wskazanej przez skarżącego pożyczki nie dlatego, że nie została wykazana do opodatkowania, ale dlatego, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ów pożyczkodawca - matka skarżącego nie uzyskiwała dochodów w kwotach umożliwiających zgromadzenia takiej kwoty. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 180, art. 187 § 1 , art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów oraz nie przesłuchanie strony, świadka G., świadka C. oraz nie uwzględnienie i nie dopuszczenie wniosków dowodowych skarżącego, brak szczegółowego materiału dowodowego w zakresie faktycznego poniesienia wydatku na kwotę 70.000 zł wynikającego z aktu notarialnego nr [...] z dnia 26.04.2004 r., tym bardziej, że powyższy zakup dokonany był od matki D. A., nie przeprowadzenie dowodów w zakresie faktycznej zapłaty za przedmiotową nieruchomość, - przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący poniósł wydatek w kwocie 70.000 zł bez materiału dowodowego oraz jeśli go poniósł błędne ustalenia w zakresie możliwości uzyskania od matki pożyczki w wysokości 50.000 zł. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że WSA we Wrocławiu przyjął za prawidłowe ustalenia organów w zakresie poniesienia przez niego wydatku na zakup nieruchomości poł. w Głogowie za kwotę 70.000 zł całkowicie pomijając przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Wyjaśnił, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2004 r., a sprzedającym była matka skarżącego – D. A., działająca w akcie jako pełnomocnik sprzedających. Ponadto, przedmiotem sprzedaży był budynek mieszkalny; skarżący nie zamieszkuje jednak w G. przy ul. M., lecz w Z. Podniósł, że organy nie ustaliły chociażby, kto odebrał pieniądze od nabywcy (czy jego matka, czy sprzedający), czy środki pieniężne zostały w ogóle przekazane i komu, jaki był cel zakupu tej nieruchomości i czy faktycznie dokonał jego zakupu od swojej matki, a w konsekwencji czy sprzedaż nieruchomości faktycznie miała miejsce. Dodał, że nie ustalono też przepływu środków pieniężnych z tytułu dokonanego zakupu; brak jest w materiale dowodowym potwierdzenia zapłaty za zakupioną nieruchomość oraz dowodu przyjęcia tej zapłaty. Nie ustalono kto otrzymał ewentualne środki ze sprzedaży. Bo jeśli matka skarżącego, to należało ustalić w jakiej roli występowała w akcie notarialnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17.08.2010r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.