I FSK 1808/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3325/10 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3325/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19 maja 2010 r., określającą Z.W. zobowiązanie w podatku VAT za okresy od maja 2005 r. do maja 2006 r., od lipca do listopada 2006 r. i od stycznia do lutego 2007 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec oraz grudzień 2006 r. Organy podatkowe uznały, że strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "T." w kontrolowanym okresie, nie dokonała na rzecz podmiotów zagranicznych D., E. oraz M. K. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Organy ustaliły, że towary, które miały być przedmiotem dostaw do tych firm, w rzeczywistości zostały przemieszczone do magazynu firmy krajowej "F.", D. w W., należącej do P.K., który następnie sprzedawał je w kraju jako własne. Wobec powyższego organy przyjęły, że towary stanowiące przedmiot dokonanych przez Z. W. dostaw nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, w konsekwencji czego, nie spełniły warunku koniecznego do tego, by transakcje uznać za WDT, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") i zastosować przy ich opodatkowaniu stawkę VAT w wysokości 0%. Tym samym organy uznały, że właściwą stawką dla spornych transakcji była stawka 22%, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej: - rażące naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 42 ust. 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez niezastosowanie oraz art. 42 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą interpretację. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z aktu oskarżenia z 30 kwietnia 2010 r. (sygn. akt: ...), protokołu przesłuchania świadka Z.W. z 19 lipca 2007 r., protokołu przesłuchania świadka D. K. z 4 lipca 2007 r. oraz protokołu przesłuchania świadka J. G. z 29 czerwca 2007 r. W skardze strona wyjaśniła, iż organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego odmówił mocy dowodowej posiadanym przez nią potwierdzeniom odbioru towaru, wystawianym przez J. T., dokumentom WZ oraz potwierdzeniom zapłaty za towar, przesądzając o wyższej mocy dowodowej zeznań świadków. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy nałożyły na nią nadmierne obowiązki w zakresie postępowania dowodowego. Skarżąca podniosła, że w zakresie spornych transakcji wypełniła wszelkie wymogi, jakie nakładają na podatnika przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego nie miała obowiązku kontrolowania, czy stan faktyczny jest zgodny z posiadanymi przez nią dokumentami. W ocenie skarżącej, organy powinny były zbadać, czy uczestniczyła ona świadomie w ewentualnym oszustwie podatkowym, analizując jedynie jej zamiar i okoliczności towarzyszące wyłącznie czynnościom związanym z dostawą towarów. Podtrzymała stanowisko, że transakcje przez nią wykonywane stanowiły WDT, bez względu na kraj rzeczywistego przeznaczenia tych towarów. Końcowo skarżąca wskazała, że organy niezasadnie sformułowały wobec niej zarzut niewskazania przewoźników oraz numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi towary były przewożone, gdyż obowiązek ten występuje jedynie w przypadku, gdy dostawca lub nabywca towarów samodzielnie, bez korzystania z przewoźnika, własnymi środkami transportu, dokonuje transportu towarów. Podniosła, że w rozpatrywanej sprawie taki stan faktyczny nie występuje, gdyż WDT odbywała się przez pośrednika – P. K. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Sąd wskazał, że organy obu instancji przyjęły jako podstawę dokonania wymiaru podatku stan faktyczny kwestionujący treść faktur wystawionych przez Z.W., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "T.". Z faktur wynikało wykonywanie przez jej firmę WDT, opodatkowanych 0% stawką podatku VAT. W opisanych w decyzjach materiałach sprawy wykazano, że dostawy te miały być dokonywane na rzecz: - D. AB ..., ..., - E... - M. K., ... W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż towary będące przedmiotem dostaw do tych firm w rzeczywistości były przemieszczane do magazynu firmy krajowej "F", D. w W., ul. ..., należącej do P. K. Na podstawie przeprowadzonej w firmie "F." kontroli ustalono, iż towary te były następnie przedmiotem dostaw realizowanych przez tę firmę na rzecz innych podmiotów krajowych i nie zostały przemieszczone poza terytorium kraju. Sąd wskazał, że P. K., współdziałając z osobami reprezentującymi wskazane firmy zagraniczne, tj. J. T. z D., A. M. z E. oraz M. K., uzyskał pisemne pełnomocnictwa do nabywania w ich imieniu towarów w Polsce. Dysponując tymi dokumentami oraz odpowiednimi pieczęciami firm wspólnotowych, uprawnionych do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych P. K. nabywał w ich imieniu towary m.in. w "T.", a następnie sprzedawał je w kraju jako własne. Sąd wskazał, że dane faktyczne wynikały z zeznań świadków, osób, które miały przewozić towary, jak też zainteresowanych przedsiębiorców, którzy zeznali, że nie świadczyli dla "F.", "T." usług przewozu towarów poza granice Polski. Również M. K., stwierdził przesłuchiwany, że jedynie małe (busowe) ilości towaru odebranego z magazynu Z. W. mogły być przewożone do Austrii. Jednakże nie wskazał konkretnych danych tych dostaw. J. T. podał, że otrzymał od P. K. tylko jedną, niewielką dostawę towaru. W tych warunkach organ pierwszej instancji zasadnie – zdaniem Sądu – uznał, iż towary stanowiące przedmiot dostaw nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, w konsekwencji czego, spornych dostaw nie można było uznać za WDT, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie - w ocenie Sądu – uznano zatem, że skarżąca naruszyła przepis art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., przyjmując, że dokumenty, które posiadała były wystarczające do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT. Sąd stwierdził, że dowodami dla przyjęcia takiej oceny, mogły być dowody wymienione w art. 42 ust. 3-5 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2007, jeżeli łącznie potwierdzały dostarczenie towarów, będących przedmiotem WDT, do nabywcy. 3.3. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne i wnioski prawne zawarte w decyzjach podatkowych obu instancji są uzasadnione i trafne. Zdaniem Sądu, postawę skarżącej w tej sprawie cechowało przynajmniej niedbalstwo w ocenie okoliczności i dokumentów towarzyszących dostawom, w szczególności: ocena transportu dostaw poprzez niekompletne dokumenty przewozowe, brak pokwitowań spedytora lub też - w przypadku transportu własnego - brak adnotacji co do numerów rejestracyjnych samochodów, brak potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju odbiorcy. W ten sposób do firmy w Szwecji towar dostarczono raz, co wynikało z zeznań J. T., co do dostaw do E., jedynie część transakcji była potwierdzona fakturami oraz potwierdzeniami odbioru, a część kopiami faktur i listami przewozowymi CMR. Przesłuchani kierowcy zaprzeczyli jednak wykonywaniu dostaw zagranicznych. Co do dostaw do M. K. istnieją kopie faktur i listy CMR, ale M. K. zaprzeczył, aby dostawy te były w całości dostarczone do Wiednia w Austrii. Osoby wskazane w listach CMR stwierdziły, ze nie odbierały dostaw od skarżącej. Cześć listów CMR nie dokumentowała dostaw zagranicznych, lecz do magazynów odbiorcy P. K. w Polsce. Tam przepakowywano towar-folię, przewijano ją na bele innych rozmiarów i rozprowadzano w kraju i za granicą. Zapłata z reguły następowała w złotówkach, a wpłaty na rachunkach pochodziły od kontrahentów krajowych. Sąd zauważył, że skarżąca posiadając braki w dokumentacji transportowej, nie posiadała też umów z nabywcami, harmonogramów dostaw, ustalonych zasad transportu i odpowiedzialności za towar w transporcie, jego kosztów, wreszcie wartości dostaw w dewizach lub złotówkach, daty stosowanego przelicznika dewizowego i terminów wpłat na konto dostawcy. Sąd podkreślił, że dostaw było wiele, jak wynika z dokumentacji za okres kontrolowany – 140 transportów. W ocenie Sądu, był to czas odpowiedni do określenia rzetelności osób transportujących dostawy, zebrania prawidłowej dokumentacji i rozliczenia dostaw wg stosownych kursów walut, czego jednak skarżąca nie uczyniła. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., a także art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niewykonanie obowiązku skontrolowania ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., - art. 141 § 4 P.p.s.a., wskutek przedstawienia sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 2. prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 u.p.t.u., przez przyjęcie, że skarżąca niewłaściwie zastosowała stawkę 0% do opodatkowania WDT, dokonanych na rzecz kontrahentów – odbiorców na terenie innego niż Polska kraju członkowskiego UE. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Pismem z 6 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, akcentując zasadniczo dochowanie przez nią należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono sformułowanych zarzutów, gdyż, w motywach skargi kasacyjnej - abstrahując od treści zarzutów - podjęto jedynie krótką polemikę z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, nie odnosząc tych twierdzeń do przepisów powołanych w zarzutach kasacyjnych. W żaden sposób nie wykazano zatem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 5.2. Z niepodważonych natomiast ustaleń faktycznych tej sprawy wynika jednoznacznie, że zakwestionowane w stosunku do skarżącej transakcje nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), skoro towary stanowiące ich przedmiot nie zostały wywiezione poza terytorium kraju. Tym samym nie spełniły one warunku koniecznego do tego, by transakcje te uznać za WDT, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkować je stawką 0%. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania w tej sprawie art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 u.p.t.u. 5.3. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy na wstępie stwierdzić, że położono w nim nacisk na kwestię dochowania przez skarżącą należytej staranności przy realizacji zakwestionowanych transakcji, wspierając tę argumentację orzecznictwem TSUE, co zdaniem pełnomocnika uprawnia skarżącą do korzystania ze stawki 0 %. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście podziela trafność przedstawionego w tym piśmie orzecznictwa Trybunału, lecz w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie znajduje jednak ono zastosowania. Prawidłowo bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zachowanie skarżącej cechowało co najmniej niedbalstwo w ocenie okoliczności i dokumentów towarzyszących spornym dostawom, w szczególności: ocena transportu dostaw, poprzez niekompletne dokumenty przewozowe, brak pokwitowań spedytora lub też - w przypadku transportu własnego - brak adnotacji co do numerów rejestracyjnych samochodów, brak potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju odbiorcy. Ponadto skarżąca posiadając braki w dokumentacji transportowej, nie posiadała umów z nabywcami, harmonogramów dostaw, ustalonych zasad transportu i odpowiedzialności za towar w transporcie, jego kosztów, wreszcie wartości dostaw w dewizach lub złotówkach, daty stosowanego przelicznika dewizowego i terminów wpłat na konto dostawcy. 5.5. Dodatkowo z samych zeznań skarżącej wynika, że była świadoma, iż część towarów z dostaw przez nią realizowanych nie została wywieziona bezpośrednio z jej magazynów poza granice Polski, a była przeładowywana w magazynach P. K., a mimo tego nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie upewnienia się (udokumentowania), że towary te zostały faktycznie wywiezione poza granice kraju. 5.6. W tej sytuacji, w powyżej przedstawionych okolicznościach tej sprawy, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżąca jako dostawca towarów, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie dokonanym przez inne osoby, oraz aby mogła skorzystać z preferencji podatkowej, jaką jest stawka 0 % z tytułu WDT. 5.7. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.