III SA/Wa 1116/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 października 2008 r. przeprowadzono w Spółce G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zamiennie: Spółka, Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] września 2009 r. decyzję, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 331.345,00 zł, w której stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 808.108,14 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez następujące podmioty: V. z siedzibą w L. zwanej dalej "V.", E. Sp. z o.o. zwanej dalej "E.", Kancelarię Prawną G. D. T. i Wspólnicy zwanej dalej "Kancelaria G.", O. Sp. z o.o. zwanej dalej "O." oraz z tytułu nieprawidłowego odpisu amortyzacyjnego od programu komputerowego zakupionego w 2004 r. Jednocześnie organ stwierdził także zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 118.000,00 zł wynikające z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług zarządzania finansami na rzecz 12-stu Spółek z grupy G.. Dokonując klasyfikacji podatkowoprawnej w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z: - V. w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że duplikaty dwóch faktur wystawionych Spółce przez tę firmę, nie zawierają podstawowych danych, jakie zawierać powinna faktura.. - E. w wyniku dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługi wymienione w fakturze nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r., wystawionej Spółce przez E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako “u.p.d.o.p.", kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. - Kancelarią G. w związku z dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego ustaleniami organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione Spółce przez Kancelarię G. o następujących numerach: 166/2004 z dnia 27 lutego 2004 r., nr 1471/2004 z 28 grudnia 2004 r. i nota księgowa nr 8/2004 z dnia 29 października 2004 r. są nierzetelne, gdyż usługi wymienione w w/w fakturach (nocie) nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Zatem na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwoty netto: 55.119,10 zł. z faktury nr 166/2004, 167.447,80 zł. z noty księgowej nr 8/2004 oraz 167.447,80 zł, z faktury nr 1471/2004 na łączną kwotę - 390.014,70 zł. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki za 2004 r. - O. w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione Spółce przez O. Sp. z o.o. za wynajem powierzchni biurowej, magazynowej, miejsc parkingowych i opłat eksploatacyjnych, tj. nr 31/2004 z 30 stycznia 2004 r. nr 32/2004 z 30 stycznia 2004 r. nr 71/2004 z 25 lutego 2004 r. nr 72/2004 z 25 lutego 2004 r. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty z ww. faktur nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki, zarówno w okresie ich wystawienia, jak i w żadnym innym roku działalności Spółki. Zatem łączna kwota netto- 175.129,21zł. z ww. faktur wystawionych Spółce przez O. Sp. z o.o. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2004 r. - dwunastoma spółkami z grupy G., na podstawie dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w 2004 r. nie zafakturowała świadczonych usług zarządzania finansami na rzecz 12 spółek z grupy G.. W związku z powyższym na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń, ustalona w toku czynności kontrolnych i wykazana w protokole kontroli stanowi kwotę: netto - 118.000 zł, VAT- 25.960 zł, brutto- 143.960 zł. Zatem Spółka w 2004 r. zaniżyła przychód ze swojej działalności w wysokości 118.000 zł. - Z tytułu odpisu amortyzacyjnego, na podstawie dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustaleń Spółka nieprawidłowo dokonała odpisu amortyzacyjnego od zakupionego w 2004 r. programu komputerowego o wartości bez VAT - 4.400,00 zł., tzn. zamiast - zgodnie z art. 16m ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. zakupiony program amortyzować w okresie nie krótszym niż 24 miesiące, dokonała odpisu w okresie 12 miesięcy. W związku z powyższym Spółka w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę w 2.200,00 zł. W dniu 26 października 2009 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie z dnia 12 października 2009 r. od powyższej decyzji, w którym Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w części, w jakiej narusza ona przepisy oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 222.282,00 zł. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług doradczych (prawnych) mających charakter niematerialny, świadczonych przez Kancelarię G. na rzecz Spółki. Stwierdził, iż kwota 390.014,70 zł. wynikająca z rozliczeń z kontrahentem Kancelaria G. stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy uwzględnił także wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu najmu pomieszczeń służących prowadzonej działalności gospodarczej wynikające z faktur wystawionych przez O. i orzekł, że stanowią one koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto wobec niejednoznacznych ustaleń organu I instancji oraz wielokrotnie przedkładanych przez Stronę dowodów w postaci wyjaśnień oraz kopii umów i faktur uznał, iż słuszne są ustalenia w tym zakresie dokonane przez Stronę, przy czym tylko w odniesieniu do usług świadczonych przez Stronę dla spółki S. Sp. z o.o. nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Strony. Reasumując wobec niejednoznacznie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, mając na uwadze zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem należnym Spółki w 2004 r. z tytułu świadczenia usług zarządzania finansami jest przychód w wysokości 50.400,00 zł (tj. 38.400,00 zł zgodnie z wyjaśnieniami Strony plus 12.000,00 zł przychód należny od spółki S. Sp. z o.o.). W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na powyższą decyzję Spółka w dniu 1 kwietnia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła, iż niniejsza decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako “O.p." - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej; - art. 188 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu w postaci przesłuchania świadka w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miał być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; - art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącą z E. Sp. z o.o. stanowiącej dowód w sprawie w sposób sprzeczny z treścią tej umowy i wolą jej stron oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i jednostronny przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów; . - art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w zakresie ujęcia wydatku wynikającego z faktury Nr 4061039 na kwotę netto 68.166,00 zł pomimo dokonania nieprawidłowej, zdaniem Skarżącej, oceny dowodów w sprawie usług świadczonych przez E., udokumentowanych fakturą Nr 4061039, faktycznego wykonania na rzecz Skarżącej usług wynikających z tej faktury oraz uzasadnionego poniesienia przez Skarżącą kosztu wynikającego z tej faktury. Ponadto zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż została wydana z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota netto wynikająca z faktury Nr 4061039 wystawionej przez E. Sp. z o.o. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktura ta została otrzymana w związku z nabyciem konkretnej usługi w postaci raportów przedstawionych przez Spółkę organowi podatkowemu I instancji podczas postępowania kontrolnego; - art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód z tytułu usług świadczonych na rzecz S. Sp. z o.o. powstał u Skarżącej w 2004 r. pomimo tego, że usługi te zostały wykonane ostatecznie w 2005 r. i w 2005 r. Skarżąca wystawiła z tytułu ich świadczenia fakturę oraz wykazała należny przychód. Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania w zaskarżonej decyzji jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 68.166,00 zł zapłaconej przez Skarżącą z tytułu usług wykonanych na jej rzecz przez E. Sp. z o.o., uznania ksiąg Skarżącej za nierzetelne z tytułu ujęcia faktury Nr 4061039 na kwotę netto 68.166,00 zł (VAT 14.996,52 zł, brutto 83.162,52 zł) wystawionej na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o. i uznania, że przychód z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz S. Sp. z o.o. w wysokości 12.000,00 zł powstał w 2004r. oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. utrzymanej w mocy na podstawie zaskarżonej decyzji w części będącej przedmiotem niniejszej skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów skargę jako niezasadną należało oddalić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze należy stwierdzić , iż są one bezzasadne. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie przepisami O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z powyższych ustaleń wynika, iż twierdzenia Strony, że wymienione w decyzji faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje są niewiarygodne, co zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w spornej między Stronami, umowie nadzoru budowlanego, zawartej przez Spółkę z E. w dniu 28 czerwca 2004 r. określony został zakres usług E. na rzecz Skarżącej: pomoc w kwestii usług technicznych oraz usługi doradztwa kosztowego, ewentualnie wspomaganie Spółki w negocjacjach na rzecz zakończenia projektu. Projekt ten dotyczył planowanej budowy centrum dystrybucyjnego przez firmę ORFE. Według wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania kontrolnego, Spółka starała się o kontrakt na generalne wykonawstwo centrum dystrybucyjnego ORFE i dlatego podpisała umowę z E., w celu dokonania analizy techniczno - kosztowej w zakresie prac instalacyjnych. W umowie nadzoru budowlanego zakres prac dotyczy, m. in. składania Spółce ofert, propozycji, umów, pomocy w kwestii usług technicznych obiektu. Już następnego dnia po podpisaniu umowy nadzoru budowlanego, tj. w dniu 29 czerwca 2004 r. E. wystawiła Spółce fakturę VAT nr 4061039 na kwotę uzgodnioną w umowie, tj.: netto 68.166,00 zł, VAT 14.996,52 zł i brutto 83.162,52 zł. Kwota brutto 83.162,52 zł została przekazana na konto E. przelewem bankowym. Wbrew temu co Spółka wyjaśniała w trakcie postępowania organy podatkowe analizując treść zawartych przez stronę umów cywilnoprawnych prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca - nie podpisała umowy z E. na usługę dokonania analizy techniczno - kosztowej w zakresie prac instalacyjnych, natomiast podpisała z E. umowę nadzoru budowlanego dotyczącą budowy centrum dystrybucyjnego ORFE. Z przedłożonych przez Stronę raportów, które miały jej zdaniem potwierdzać wykonanie spornych usług, wynika, iż nie były one skutkiem zawartej umowy nadzoru budowlanego, w oparciu o którą E. wystawiła Spółce fakturę nr 4061039 z dnia 29 czerwca 2004 r. z nazwą usługi: zarządzanie projektem zgodnie z umową. Przedłożone przez Spółkę raporty nie wskazują nawet kto jest ich autorem (brak podpisów), a uwidocznione w raportach daty wskazują, że raporty zostały sporządzone na około 3 miesiące przed datą zawarcia umowy nadzoru budowlanego i datą wystawienia spornej faktury. Te wszystkie okoliczności wskazują, iż wbrew twierdzeniom Spółki nie stanowią dowodu wykonania spornych usług tj. nie mogą świadczyć o realizacji umowy nadzoru budowlanego w konsekwencji nie mają związku z treścią usługi wykazanej w fakturze nr 4061039 z dnia 29 czerwca 2004 r. W ocenie Sądu, podobnie jak w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 402/10 dotyczącej tej samej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług, zakończonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r. usługi wymienione w fakturach wskazanych przez Spółkę, nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji i działaniach Spółki – nie zostały faktycznie dokonane tzn. nie potwierdzają wykonania przez E. na rzecz Spółki usługi: zarządzania projektem, zgodnie z umową nadzoru budowlanego z dnia 28 czerwca 2004 r. Nie mogły więc zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art.193 § 6 Op. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie ujęcia w księgach podatkowych wydatku wynikającego z faktury Nr 4061039 z dnia 29 czerwca 2004 r. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art.12 ust.3a pkt 2 u.p.d.o.p. iż organy podatkowe błędnie rozpoznały datę powstania przychodu, ponieważ jak twierdzi Skarżąca usługa na rzecz spółki S. nie została wykonana w 2004 r. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem za datę powstania przychodu, związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jak wynika z powyższego przepisu w przypadku umowy o świadczenie usług, której spór między stronami dotyczy, za datę powstania przychodu w pierwszej kolejności ustawa wskazuje wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, jako zasadniczą przesłankę do ustalenia momentu powstania przychodu. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż w § 2 umowy przewidziano roczne rozliczenie między stronami za wykonane usługi zarządzania finansami wskazując termin płatności i wystawienie faktury na dzień 31.12.2004 r. W umowie nie zawarto żadnych postanowień, z których by wynikało, iż strony określiły zakres prac na dany rok podatkowy tj. uzależniły wystawienie faktury na dzień 31.12.2004 r. od wykonania przez stronę określonej grupy czynności składającej na usługę stanowiącej przedmiot umowy, aby jej argumenty mogły zostać uznane za zasadne. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z wyraźnie określonym rocznym cyklem rozliczeń bez dodatkowych warunków w tym zakresie, a usługi zarządzania finansami były w roku 2004 wykonywane. Bez znaczenia więc pozostaje okoliczność, że rozliczenie roczne podatku za klienta skarżąca dokonała w styczniu 2005 r. zgodnie z terminami ustawowymi czy też w sierpniu 2005 roku wystawiła fakturę. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.