I SA/Bk 341/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz skarżących kwotę 3617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].12.2008 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił Państwu A. i D. S., dalej również powoływanym jako Skarżący, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W trakcie uprzednio wszczętej kontroli stwierdzono bowiem, iż w prowadzonej przez Pana D. S. działalności gospodarczej nastąpiło nierzetelne księgowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 451.855,67 zł. Na kwotę tę złożyły się: (1) marża z pośrednictwa sprzedaży pojazdu marki Chrysler N. w wysokości 9.508,20 zł; (2) sprzedaż 15 samochodów stanowiących towary handlowe w kwocie 422.758,29 zł oraz (3) niewykazane w urządzeniach księgowych przychody w wartości otrzymanych odszkodowań w wysokości 19.589,18 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji powołał się na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa materialnego, jednocześnie stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do twierdzenia, iż w prowadzonej przez Pana D. S. działalności gospodarczej, nastąpiło zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie następujących przepisów: (1) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: "o.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; (2) art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; (3) art.188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli; (4) art. 121 § o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; oraz (5) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 27d ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazywano, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa, które miały wpływ na wynik sprawy. Szczegółowo odniósł się do ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów Chrysler S., Nissan M., Jeep L., Dodge C., Chrysler T., Volkswagen P., Ford M., Chrysler [...], Hyundai T., VW Y., Jeep G., Jeep L., Chrysler [...], Chrysler [...], Nissan M. oraz stwierdził, że organ podatkowy błędnie założył, iż wartość kontrolowanych samochodów została zaniżona w wystawionych fakturach. Ponadto zakwestionowano wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu zeznań świadków, przyjmowanych jako dowody w ramach innego postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie odwołującego się w prowadzonym postępowaniu nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego, wybiórczo oceniono zebrane w sprawie dowody, a tym naruszono przepisy art. 122 i art. 187 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją Nr [...] z [...].05.2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważa, że uchybienie proceduralne skutkujące koniecznością uchylenia decyzji wymiarowej, nie miało jednak wpływu na ustalenia merytoryczne zawarte w zaskarżonej decyzji, jak również wymiar podatku. W ocenie organu odwoławczego, istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy głównie oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, słusznie stwierdzono zaniżenie przychodów podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że rozstrzygnięciem organu I instancji objęto 16 transakcji zrealizowanych przez D. S. w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy dokonał następującego pogrupowania transakcji, odnoszących się do obrotu samochodami. I tak w przypadku: (I) transakcji dotyczących samochodów (1) Volkswagen P. (opisana w punkcie 2.7 decyzji organu I-szej instancji), (2) Hyundai T. (opisana w punkcie 2.10 decyzji organu I-szej instancji) - wartości uzyskanych cen z tytułu sprzedaży tych pojazdów określono w szczególności w oparciu o wartości pojazdów wskazane w polisach ubezpieczeniowych AC i NW tych pojazdów; (II) transakcji dotyczących samochodów (1) Chrysler N. (opisana w punkcie 2.1 decyzji organu I-szej instancji), (2) Chrysler S. (opisana w punkcie 2.2 decyzji organu I-szej instancji), (3) Nissan M. (opisana w punkcie 2.3 decyzji organu I-szej instancji), (4) Jeep L. (opisana w punkcie 2.4 decyzji organu I-szej instancji), (5) Dodge C. (opisana w punkcie 2.5 decyzji organu I-szej instancji), (6) Chrysler T. (opisana w punkcie 2.6 decyzji organu I-szej instancji), (7) Ford M. (opisana w punkcie 2.8 decyzji organu I-szej instancji), (8) Chrysler [...] (opisana w punkcie 2.9 decyzji organu I-szej instancji), (9) Volkswagen V. (opisana w punkcie 2.11 decyzji organu I-szej instancji), (10) Jeep G. (opisana w punkcie 2.12 decyzji organu I-szej instancji), (11) Jeep L. (opisana w punkcie 2.13 decyzji organu I-szej instancji), (12) Chrysler [...] (opisana w punkcie 2.14 decyzji organu I-szej instancji), (13) Chrysler [...] (opisana w punkcie 2.15 decyzji organu I-szej instancji), oraz (14) Nissan M. (opisana w punkcie 2.16 decyzji organu I-szej instancji) - wartości uzyskanych cen z tytułu sprzedaży tych pojazdów określono w szczególności w oparciu o zeznania nabywców przedmiotowych pojazdów oraz w oparciu o wysokość uzyskanych przez nabywców kredytów bankowych na zakup aut. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazywał, że transakcje sprzedaży osobom fizycznym dotyczące samochodów: (1) Chrysler T. (opisana w punkcie 2.6 decyzji organu I-szej instancji) oraz (2) Hyundai T. (opisana w punkcie 2.10 decyzji organu I-szej instancji) miały charakter pozorny, a wskazanie tych osób w fakturach sprzedaży (które nie były faktycznymi nabywcami samochodów), miało na celu zaniżenie rzeczywistego przychodu. Na powyższą decyzję Pan D. S. za pośrednictwem pełnomocnika, Pana M. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wnosi o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg. norm przepisanych. Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 27d ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; (2) art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu świadków, mimo że okoliczności, na które mieli zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a Strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; (3) art.122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; (4) art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; (5) art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym oceny dowodów, bowiem organy podatkowe nie uwzględniły dokumentów SAD, z których wynika wartość nabytych przez skarżącego samochodów; oraz (6) art. 68, art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. Urz. UE L. 302 ze zm.), poprzez zakwestionowanie wartości samochodów określonych w dokumentach celnych SAD. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczegółowo odniósł się do transakcji dotyczących sprzedaży samochodów (oznaczanych lit. od "A" do "M"): (A.) Volkswagen P., (B.) Hyundai T., (C.) Chrysler N., (D.) Chrysler S., (E.) Nissan M., (F.) Jeep L., (G.) Dodge C., (H.) Chrysler T., (I.) Ford M., (J.) Chrysler ..., (K.) Volkswagen V., (L.) Jeep G. , (Ł.) Jeep L. , (M.) Chrysler [...], (N.) Nissan M., oraz stwierdził, że organ podatkowy błędnie założył, iż wartość kontrolowanych transakcji sprzedaży tych samochodów została zaniżona w wystawionych fakturach VAT. W szczególności odnośnie transakcji sprzedaży Chrysler [...], Skarżący zaprzeczył jakoby przyjmował od nabywcy E. K. jakąkolwiek gotówkę. Wyjaśniano, że faktura VAT zgodnie z umową między stronami została wystawiona na kwotę 16.000 złotych, zaś Skarżący zwrócił E. K. kwotę równą różnicy, pomiędzy ceną ustaloną za pojazd, a otrzymaną przez nią z kredytu, tj. 22.480,00 złotych. Zwrócono jej kwotę 22.480,00 złotych. Samochód ten w momencie sprzedaży był poważnie uszkodzony, a jego wartość w dniu sprzedaży była adekwatna do kwoty 16.000,00 złotych. W przypadku transakcji sprzedaży samochodu Volkswagen [...] wskazywano, iż kupujący zapłacił cenę zgodną z fakturą sprzedaży. Natomiast odmowa wiarygodności twierdzeniom strony, a przyjęcie za wiarygodne i spójne zeznań M. i E. Z., nie wynika z logicznej i swobodnej oceny dowodów, lecz z próby wykazania słuszności tezy jednostronnie przyjętej przez organ o zaniżaniu przez podatnika jego przychodu. Przy sprzedaży pojazdu Jeep G. Skarżący podnosił, że nabywca pojazdu C. S. zeznał, iż kupił samochód nowy, za cenę 80.000 złotych. Jednakże zakupiony przez niego pojazd pochodził z rocznika 2003 r., a zatem nie był pojazdem nowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przedstawiła wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę W. T., na kwotę 13.000 złotych. Organ nie wziął powyższych okoliczności pod uwagę, a jedynie w oparciu o zeznania C. S. przyjął, iż D. S. zaniżył wartość wskazaną na fakturze. Odnośnie sprzedaży samochodu Chrysler [...] na rzecz M. R., Skarżący podnosił, iż zgodnie z zaświadczeniem z banku kwota 36.000 złotych z tytułu uruchomienia kredytu udzielonego M. R. została błędnie przelana na rachunek firmy "D." D. S. Bank dokonał skorygowania przedmiotowej operacji i na rachunek została przelana prawidłowa kwota. tj. 11.000 złotych. Ponadto należy zaznaczyć, iż bank dokonał zabezpieczenia kredytu przedmiotowym samochodem i w tym celu powołał biegłego, który dokonał jego wyceny na kwotę 22.100 złotych. Niejasne jest więc w ocenie Skarżącego stanowisko organu, który według własnej oceny stwierdził, iż cena pojazdu wynosiła 38.000 złotych. Zdaniem skarżącego, przy sprzedaży samochodu Nissan M. na rzecz C. S. [...], poczynione przez organ ustalenia, także budzą uzasadnione wątpliwości. Skarżący stawia pytanie: w jaki sposób C. S. mógł sprzedać przedmiotowy samochód firmie Leasingowej 12.12.2005 r., skoro pojazd ten nabył od kontrolowanego dopiero w dniu 13.12.2005 r.? Logicznym jest, wywodzi Skarżący, że C. S. nie mógł dokonać sprzedaży samochodu, którego faktycznie nie posiadał. Skarżący nie zgadza się z oceną organu, który nie dość, że podważa cenę nabycia samochodu na podstawie umowy leasingowej zawartej dzień przed dokonaniem zakupu, to jeszcze bezpodstawnie przypisuje stronie dokonanie omyłki na fakturze sprzedaży. Wskazywano także, iż samochody Dodge C., Chrysler [...], Jeep G., Chrysler [...], , Chrysler T., Volkswagen P., V. , oraz Hundai S., zostały sprowadzone przez D. S. z zagranicy, a następnie zgłoszone w urzędzie celnym, co do których przedstawiono stosowne dokumenty. Organy celne dokonując kontroli, nie kwestionowały wartości celnej towaru, czego wyrazem są dokumenty celne "SAD". Dokumenty te, zgodnie z treścią art. 194 o.p. mają moc dokumentu urzędowego, czego nie wzięły pod uwagę organy podatkowe rozpatrujące przedmiotową sprawę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje w części na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami, a Skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie przyjmowania wartości samochodów, jako elementu ustalenia wielkości przychodu, przy sprzedawanych przez Skarżącego samochodach w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ramach przeprowadzonych ustaleń organy stwierdziły, że Skarżący zaniżył w wystawionych na nabywców fakturach VAT wartość 16 samochodów, co miało wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa procesowego, w konsekwencji, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd stwierdza, że na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., co do zasady, podstawa opodatkowania powinna być ustalana na podstawie cen (wartości) transakcyjnych, a w drodze tylko wyjątku, który jednoznacznie musi wynikać z ustawy podatkowej, na podstawie cen (wartości) rynkowych. Zupełnie wyjątkowo np. w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy, ustawodawca przyjął możliwość ustalania podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, ale tylko wówczas, gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, które były przedmiotem transakcji (zob. art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Nie dotyczy to jednak przychodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że organ kwestionując wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może przyjąć ją w wysokości innej niż przyjęta przez podatnika, ale winien w tym kierunku przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, w konsekwencji wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania, była inna niż wykazana przez podatnika. Oczywiście przyjmując inne wartości w postaci dochodu, niż deklarowane przez podatnika, organy mogą posiłkować się wartościami (cenami) rynkowymi. Muszą jednak wykazać, że cena transakcji w rzeczywistości przyjęła taką wartość. W tym zakresie, organy podatkowe związane są zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., z której wynika obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, tak by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do zastosowania określonej normy prawa. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocena zebranych dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (art.191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Mając na uwadze poczynione wyżej wywody, Sąd stwierdza, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., opierając się jedynie o wartości samochodów wynikających z polisy AC, publikatorów INFO-EKSPERT, czy cen proponowanych przez Skarżącego w ogłoszeniach prasowych. Organy, posiłkując się wyżej opisanymi elementami, tak przyjęły przy czterech transakcjach, tj. sprzedaży samochodów: (3) Nissan M. (opisana w punkcie 2.3 decyzji organu I-szej instancji), (1) Volkswagen P. (opisana w punkcie 2.7 decyzji organu I-szej instancji), (2) Hyundai T. (opisana w punkcie 2.10 decyzji organu I-szej instancji) oraz (3) Ford M. (opisana w punkcie 2.8 decyzji organu I-szej instancji). W przypadku tych pojazdów, nie uwzględniono kwot wynikających z faktur. Przy tych transakcjach przyjęto wartości samochodów wynikające z polis AC, tzw. metodą w stu. W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można utożsamiać wartości pojazdów, określanych na podstawie tzw. OWU (Ogólnych Warunków Ubezpieczeń), z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynikać z transakcji umowy kupna-sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przez wartość rynkową pojazdu zgodnie z definicją zawartą w tzw. OWU rozumie się "...wartość pojazdu ustaloną przez PZU na podstawie aktualnych na dzień ustalenia tej wartości notowań rynkowych pojazdu danej marki i typu, z uwzględnieniem jego roku produkcji, okresu eksploatacji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego; w przypadku braku notowań rynkowych danego pojazdu, wartość pojazdu ustala się dla potrzeb ubezpieczenia, metodą wyceny indywidualnej...". Dodatkowo jeszcze przy transakcji sprzedaży samochodu Hyundai T. (opisana w punkcie 2.10 decyzji organu I-szej instancji), organy oparły się o dwie opinie, wyrywkowo przyjmując ustalenia z każdej z tych opinii dla potrzeb własnej oceny danej transakcji. W tej sytuacji słusznie zauważa Skarżący, że niezrozumiałe jest postępowanie organu podatkowego, który z jednej stron uznaje opinię Z. P. za wiarygodną odnośnie stanu faktycznego, jednakże sam wskazuje, iż zawiera ona błędy, a z drugiej strony uznaje za niemiarodajną opinię W. T. odnośnie stanu technicznego, jednakże oszacowanie podstawy opodatkowania opiera na wskazanej w opinii wartości rynkowej sprawnego pojazdu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że jeżeli opinie biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się na opinii jednego z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności, na przykład poprzez przesłuchanie biegłych lub zażądanie wyjaśnień złożonych przez nich na piśmie (zob. Pietrasz Piotr w: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 860.). Zaniechanie przez organy wykonania powyższych czynności narusza zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu organy nie podważyły skutecznie wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku transakcji sprzedaży: (1) Chrysler N. (opisana w punkcie 2.1 decyzji organu I-szej instancji), (2) Chrysler S. (opisana w punkcie 2.2 decyzji organu I-szej instancji), (3), Nissan M. (opisana w punkcie 2.3 decyzji organu I-szej instancji), (4) Jeep L. (opisana w punkcie 2.4 decyzji organu I-szej instancji), (5) Dodge C. (opisana w punkcie 2.5 decyzji organu I-szej instancji) oraz (6) Jeep L. (opisana w punkcie 2.13 decyzji organu I-szej instancji). W tych przypadkach organy oparły swoje rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie dowodów, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 o.p. Organy przy tych transakcjach nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od Skarżącego samochodów osobowych (Chrysler S., Jeep L. - opisana w punkcie 2.4 decyzji organu I-szej instancji, Dodge C., Jeep L. - opisana w punkcie 2.13 decyzji organu I-szej instancji) albo oparły swoje rozstrzygnięcia nie przesłuchując w ogóle nabywcy pojazdu (Chrysler N., Nissan M.). Należy podkreślić, że jeżeli nabywcy pojazdów potwierdzają fakt ich zakupu za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących te transakcje, to odmowa przyznania zeznaniom świadków cechy wiarygodności, opierać się musi na nie budzących żadnych wątpliwości innych dowodach. Zwłaszcza, gdy zeznania te są spójne i jednoznaczne w swej wymowie, co do uiszczonych przez świadków kwot z tytułu zakupu pojazdów w firmie Skarżącego. Sam fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa, niż jego cena transakcyjna, nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka (ów), zwłaszcza, gdy zeznań tych nie podważono innymi dowodami. Jednocześnie z zeznań tych wynika, dlaczego przyjęto taką, a nie inną wartość w fakturze VAT. Odrębnego wyjaśniania wymaga transakcja odnosząca się do samochodu Chrysler T. (opisana w punkcie 2.6 decyzji organu I-szej instancji). K. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż nigdy nie zakupił samochodu w firmie D. S. Zeznał również, iż nie podpisywał umowy komisowej z B. J. Jeżeli organy podatkowe uznały zeznania K. R. za wiarygodne, to powstaje pytanie na jakiej podstawie (w oparciu o jakie dowody) przyjęły, że faktycznie pojazd został sprzedany przez Skarżącego M. K., za pośrednictwem B. J. W transakcji tej jest to o tyle istotne, że w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].04.2005 r. nie wpisane zostało nazwisko "R." lecz "R.", jako nabywcy przedmiotowego samochodu. Słusznie w tej sytuacji podnosi pełnomocnik Skarżącego, że organy nie wyjaśniły w jaki sposób D. S. wszedł w posiadanie dokładnych danych niezbędnych do ujęcia w opisywanej fakturze VAT Nr [...] z dnia 19.04.2005 r. Wszystkie te okoliczności odnoszące się do tej transakcji, wymagają ponownego wyjaśnienia i przeanalizowania przez organy. Nie budzą natomiast wątpliwości Sądu ustalenia organów dotyczące tych transakcji, w których organy korzystając z innych dowodów (dodatkowych), potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwoty w nich wykazanych. Dotyczy to pięciu transakcji sprzedaży samochodów. I tak w przypadku samochodu sprzedaży samochodu Chrysler [...], słusznie zauważa organ odwoławczy, że nabywca pojazdu E. K. przesłuchana w ramach śledztwa nr [...] nie potwierdziła wynikającej z faktury wystawionej przez Skarżącego wysokości ceny za samochód. E. K. zeznała, że faktura VAT Nr [...] na kwotę 16.000,00 zł brutto nie odzwierciedla kwoty przekazanej D. S. za powyższy samochód, określając należność uiszczoną za dany samochód na kwotę 50.000,00 zł. Powyższe uwiarygadnia również okoliczność, że E. K. nie potwierdziła otrzymanie od Skarżącego kwoty 22.480,00 zł stanowiących zwrot zaciągniętego kredytu, a w dokumentacji księgowej D. S. nie stwierdzono dokumentu "KW" wystawionego na E. K. Odnośnie transakcji dotyczącej samochodu Volkswagen V. w ocenie Sądu zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w B., że kupujący nie zapłacili ceny zgodnej z fakturą sprzedaży, gdyż M. Z. zeznał, iż cena samochodu wyniosła 13.500,00 zł. Zeznania te pozostają spójne z innymi dowodami istotnymi przy tej transakcji, tj. umową kredytu samochodowego nr [...], zawartą między E. Z., a I. Bank w B. oraz polisą ubezpieczeniowa w zakresie NW, AC i OC na kwotę 16.100,00, zawartą 12.08.2005 r., a więc dwa dni po zakupie samochodu przez E. i M. Z. Również oceniając transakcję sprzedaży Jeep G. na rzecz C. [...] C. S. Sąd stwierdza, że trafnie przyjęto dając wiarę zeznaniom świadka C. S., który zeznał, że nabył samochód bez uszkodzeń za 80.000,00 zł. Logicznie uzasadnia Dyrektor Izby Skarbowej w B., iż świadek wiedział, że kupuje samochód z roku 2003, gdyż rok produkcji samochodu był uwidoczniony na fakturze. Natomiast sporządzonej przez rzeczoznawcę W. T. wyceny nie można przyjąć za miarodajny dowód w kontekście tej transakcji, gdyż została ona oparta o zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód Jeep G. Tymczasem z dokumentów dostarczonych przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta T. wynika, że 17.08.2005 r. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów z Ł. [...] przeprowadziła badanie techniczne i samochód Jeep G. spełniał wymagania techniczne określone przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Powyższe dowodzi, jak słusznie ocenił organ odwoławczy, że w momencie sprzedaży samochodu C. S., z pewnością nie mógł być w stanie, w jakim D. S. sprowadził go z USA. W przypadku sprzedaży samochodu Chrysler [...] słusznie przyjął organ odwoławczy, że kluczowym dla ustalenia kwoty sprzedaży przez Skarżącego na rzecz M. R. tego samochodu jest historia operacji na rachunkach bankowych D. S. i zeznania świadka. Z historii na rachunkach bankowych D. S. wynika jednoznacznie, iż świadek zapłacił za powyższy samochód 38.000,00 zł. Odnośnie transakcji dotyczącej sprzedaży samochodu Nissana M. (opisana w punkcie 2.16 decyzji organu I-szej instancji) na rzecz C. S., należy ocenić, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie przyjął, że dokumenty zgromadzone w sprawie przemawiają za tym, iż pomyłka dotyczyła daty z faktury wystawionej przez Skarżącego. Świadczą o tym zawarte przez świadka C. S. umowy sprzedaży samochodu, (który zakupił od D. S.) firmie VB [...] Oddział T. w dniu 12.12.2005 r. oraz dokumenty związane z zakupem opisywanego samochodu, przesłane przez Urząd Miasta T. Znajduje się wśród nich kserokopia faktury wystawionej przez D. S. na rzecz C. S. Tym samym sugestia pełnomocnika, iż świadek składał fałszywe zeznania nie ma uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Wartość pojazdu na 80.000 zł określona została na podstawie zeznań świadka i okoliczności dalszego obrotu w postaci odsprzedaży firmie leasingowej, za kwotę około 110.000,00 -120.000,00 zł. W opisanych pięciu transakcjach sprzedaży samochodów w ocenie Sądu nie doszło, ani do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego mogących wpływ na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jednak z powodów wskazanych wyżej, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie naruszono przepisy postępowania podatkowego zawarte w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazane naruszenia mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, stąd należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.