III SA/Wa 1528/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 16 listopada 2009r. M. M. (dalej "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że po zmarłym 26 marca 2007 roku ojcu Wnioskodawczyni nabyła udział w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Ojciec Wnioskodawczyni nabył wyżej wymienione nieruchomości korzystając z kredytu bankowego. Z umowy kredytu wynika, że był przeznaczony na zakup tej nieruchomości, a do księgi wieczystej nieruchomości jest wpisana hipoteka na zabezpieczenie spłaty kredytu i odsetek. Wnioskodawczyni przyjęła spadek bez ograniczenia odpowiedzialność za długi (przyjęcie proste) 2 listopada 2007 roku, co oznacza, że stała się odpowiedzialna za długi ojca. Ponieważ raty kredytu przekraczały jej możliwości finansowe musiała sprzedać udział w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Nabywca wpłacił część ceny do banku, który udzielił ojcu kredytu (1.012.198,32 zł). Spadkobiercy nigdy tych pieniędzy nie mieli w swojej dyspozycji. Taki jest powszechny zwyczaj kupowania nieruchomości z hipoteką. Właściciel uzyskuje od banku, na rzecz którego jest ustanowiona hipoteka, zaświadczenie o wysokość zadłużenia. Nabywca wpłaca tę kwotę bezpośrednio do banku, uzyskując pewność, że bank udzieli zgodę na wykreślenie hipoteki. Wcześniej spadkobiercy dokonali spłaty 307.781,79 zł rat kredytu z odsetkami za okres od śmierci ojca. Wnioskodawczyni wskazała, iż nigdy nie była zameldowana pod adresem wyżej wymienionej nieruchomości. Jedyne nakłady związane z nieruchomością, które ponosiła to była spłata rat kredytu. Wnioskodawczyni przypadła połowa spadku po ojcu. Nabycie spadku korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta na cenę 3.300.000,00 zł. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała ile wynosi podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadająca na nią z tytułu sprzedaży nieruchomości? Zdaniem Skarżącej, podstawa opodatkowania wynosi 990.010,00 zł, a przyjęcie spadku bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) w sytuacji, gdy spadkodawca był poważnie zadłużony, nie jest nabyciem nieodpłatnym. W związku z tym nabywca sprzedając nieruchomość może obliczyć koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c. Zgodnie z tym przepisem wydatki na spłatę kredytu i odsetek, to jest wartość długów przejętych po spadkodawcy, są kosztem nabycia. O tym, że nie zawsze spadek jest nieodpłatnym nabyciem wyraźnie świadczą przepisy prawa cywilnego oraz podatkowego (np. ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się pojęciem "czysta wartość" spadku, a prawo cywilne wnika nawet w takie szczegóły, jak długi nieznane spadkodawcom). Dobitnie to świadczy o tym, że nabycie spadku może się wiązać z wydatkami. Według Skarżącej obliczenie podstawy opodatkowania powinno wyglądać następująco: 3.300.000,00 zł minus 1.012.198,32 zł minus 307.781,79 zł. Wynik przemnożony przez 50%, to jest udział Wnioskodawczyni w spadku, a następnie zaokrąglony do pełnych złotych. Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. daje podstawy do twierdzenia, że kwoty nieotrzymane od nabywcy nieruchomości, bo wpłacone bezpośrednio do banku, nie były jej przychodem, bo nie spełniają definicji z art. 11 ust. 1: "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika". Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." stwierdził, że przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytego w spadku i jak te koszty muszą być udokumentowane. Zarówno spłata kredytu hipotecznego jak i odsetki od kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wbrew twierdzeniu Skarżącej koszty te nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału przedmiotowej nieruchomości. Stwierdził, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu bądź odsetek nie jest bowiem nakładem zwiększającym wartość mieszkania, udokumentowanym fakturą VAT. Skoro nie jest nakładem to brak, jest podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Reasumując organ stwierdził, że podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanego udziału w nieruchomości, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (np. pośrednictwo biura nieruchomości). Tak więc przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nie może być pomniejszony o spłatę kredytu, który został przyjęty wraz z masą spadkową oraz o kwotę odsetek zapłaconych w okresie od śmierci ojca, gdyż powyższe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. W oparciu o powyższe Minister Finansów wskazał, że podstawę opodatkowania 19 % podatkiem dochodowym stanowić będzie dla Skarżącej wartość przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, która przypadła Jej w wyniku nabycia spadku, pomniejszona o ewentualne nakłady poniesione na tą nieruchomość o ile będą udokumentowane fakturą VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzucając naruszenie art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", art. 64 Konstytucji RP, art. 11 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Minister Finansów w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie zawarte w jej wniosku o interpretację z dnia [...] listopada 2010r. Wyjaśniła, że we wniosku zadała pytanie: "Ile wynosi podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadająca na Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości?" W jej ocenie pytanie to było poprawne, gdyż zwracająca się z pytaniem osoba zobowiązana do uiszczenia podatku, chce się dowiedzieć, czy poprawnie dokonuje wyliczeń. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko, iż podstawa opodatkowania wynosi 990.010,00 zł jest nieprawidłowe. Jednocześnie wskazała, iż Minister stwierdził, że "W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własną sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię". Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów powinien w ogóle odmówić odpowiedzi na jej pytanie, ponieważ to na niej "spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej" i "zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego". Jeżeli jednak Minister Finansów zdecydował się wydać interpretację indywidualną, to oznacza, że odniósł się do przez nią wyliczeń, bo uznał, że nie są przeprowadzone prawidłowo. Obowiązkiem Ministra Finansów było więc wydać interpretację w indywidualnej sprawie podatnika. Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziła, że kwoty nieotrzymane od nabywcy nieruchomości, bo wpłacone bezpośrednio do banku, nie były jej przychodem. Z okoliczności transakcji i celu jej zawarcia jest jasne, że nie postawiono sum, którymi spłacono kredyt bankowy do dyspozycji Skarżącej. Nie można więc ich uznawać za przychód. Skarżąca wskazała również, że interpretacja prawa podatkowego zaprezentowana przez Ministra Finansów, a może też konstrukcja przepisu, narusza w sposób poważny Konstytucję. Przychód Skarżącej z umowy sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku wynosił 1.750.000,00 zł (50% z kwoty 3.300.000,00 zł). Minister Finansów nie dostrzegł żadnych kosztów uzyskania tego przychodu. Strona poniosła wydatki na spłatę niezaciągniętego przez siebie kredytu 659.990,06 zł (połowa sumy kwot 1.012.198,32 zł i 307.781,79 zł). W ujęciu ekonomicznym spłata ma związek z nabyciem spadku. Podatek dochodowy w stosunku do przychodu pomniejszonego o koszty w ujęciu ekonomicznym, to aż 31 % [332.500,00 zł / (1.750.000,00 zł - 659.990,06 zł)] wolnych środków. Ponadto Skarżąca przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 39/06, w związku z naruszeniem przez organ art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zwróciła się o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy w przypadku sprzedaży składników mienia należących do spadku, którego czysta wartość jest dużo niższa od wartości uważanej za przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą długi i ciężary uznać za koszty uzyskania przychodu? (art. 193 Konstytucji). W jej ocenie jest to kwestia o tyle doniosła, że w przypadku, gdy kwota kredytu będzie przekraczała 81 % ceny sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku, to sprzedawca straciłby na tej sprzedaży. 81% wcale nie jest takim dużym udziałem, bo nieraz wkład własny kredytobiorcy jest mniejszy niż 19 % (czasem nawet zerowy), kredyt wzięty w walucie obcej może wzrosnąć w stosunku do wartości nieruchomości wyrażonej w złotych, poza tym wymuszona sprzedaż nieruchomości następuje po cenie niższej od rynkowej, a więc udział kredytu, który trzeba spłacić, w przychodzie ze sprzedaży jest wyższy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, nie ma uzasadnienia, aby w okolicznościach, gdy zmarły za życia mógł sprzedać swoje mienie bez płacenia podatku dochodowego lub poprzez zapłacenie go tylko od dochodu na transakcji, jego bliscy, a przede wszystkim bliscy pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym, nie mieli takiej możliwości. W tej konkretnej sprawie prowadzi to do sytuacji, że podatek dochodowy osiąga 31 % sumy pozostałej po sprzedaży, podczas gdy ustawodawca zakładał pobór podatku dochodowego w wysokości 19 %. Podatek dochodowy nie jest podatkiem obliczanym od przychodu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy regulującej ten podatek opodatkowane powinny być tylko dochody osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutu, iż Minister Finansów powinien w ogóle odmówić odpowiedzi na jej pytanie "Ile wynosi podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadająca na Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości?" stwierdzić należy , że stosownie do art. 14b § 3 O.p. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie elementy określone w cytowanym art. 14b § 3 O.p, a zatem Minister Finansów nie miał podstaw do odmowy dokonania oceny wraz z uzasadnieniem prawnym przedstawionego tam stanowiska. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że kwoty nieotrzymane od nabywcy nieruchomości, bo wpłacone bezpośrednio do banku, nie były jej przychodem. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego nie jest istotne czy Skarżąca otrzymała “do rąk" kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku, czy też kwota ta została wpłacona bezpośrednio do banku na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z treści cytowanych wyżej przepisów w sposób oczywisty wynika, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasności stanowiącej odrębną nieruchomość budynku, nabytych w drodze spadku, nie uważa się kosztów ich nabycia lub wytworzenia. Zatem prawidłowo uznał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanego udziału w nieruchomości, pomniejszona o koszty odpłatnego oraz, że przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nie może być pomniejszony o spłatę kredytu, który został przyjęty wraz z masą spadkową oraz o kwotę odsetek zapłaconych w okresie od śmierci ojca, gdyż powyższe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Zbędne są również rozważania na temat podnoszonej przez Skarżącą kwestii odpłatności instytucji spadku skoro w ust. 6d użyto terminu "w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób". Odnosząc się do prośby o rozważenie przedstawienia przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego na zasadzie przepisów art. 193 Konstytucji R.P., w związku z tezą zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. SK 39/06 oraz z zarzutem naruszenia przez organ art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w niniejszej sprawie, zauważa się, iż stosownie do przywołanego wyroku, naruszenie tej normy konstytucyjnej związane było z naruszeniem zasad dotyczących wymogów jasności i określoności przepisów podatkowych, w stopniu uzasadniającym niekonstytucyjność tych przepisów, z powodu ich niezgodności z art. 2 Konstytucji, co odbiera im legitymację pozbawiania podatników ich własności. W niniejszej sprawie przepisy stanowiące przedmiot interpretacji nie naruszają zdaniem Sądu zasad, o których mowa w powyższym orzeczeniu TK i dlatego brak jest uzasadnienia do wystąpienia do TK z pytaniem prawnym co do zgodności tych aktów z Konstytucją. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.