II FSK 1742/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 998/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 998/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu 14 listopada 2006 r. J. M. sprzedał udział wynoszący 3/5 części w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w S. za kwotę 1.620.000,00 zł i złożył oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Następnie złożył w urzędzie skarbowym pismo zawierające zestawienie wydatków przeznaczonych na remont i modernizację obiektu położonego w P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w formie ryczałtu, od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 162.000,00 zł. Uzasadniając wskazał, że w dniu 27 października 2003r. została zawarta umowa sprzedaży działek o łącznym obszarze 2,95 ha, zabudowanych zabytkowym dworem o powierzchni 594,07m² i oficyną o powierzchni użytkowej 163,32 m², położonych w P., gmina K. Z aktu notarialnego wynikało, że zakupione zabudowania są wpisane do rejestru zabytków. Decyzją z dnia 28 maja 2004 r. wydaną przez Starostę S. skarżący uzyskał pozwolenie na przebudowę budynku mieszkalnego-pałacowego i oficyny na pensjonat wraz z przyłączami w miejscowości P., gmina K.. W dniu 21 kwietnia 2008r. zmieniono tę decyzję, gdzie w miejsce słów "przebudowę budynku mieszkalnego - pałacowego i oficyny na pensjonat wpisano "przebudowę budynku mieszkalnego - pałacowego i oficyny na budynek mieszkalno usługowy". Organ wskazał, iż budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Z pisma Starostwa Powiatowego w S. wynikało, iż powierzchnia użytkowa budynków po przebudowie położonych w miejscowości P., gmina K. wynosi 1137,4 m². Inwestor w dniu 28 maja 2004r. uzyskał pozwolenie na przebudowę budynku mieszkalnego-pałacowego i oficyny na pensjonat wraz z przyłączami, w związku z powyższym powierzchnia przeznaczona na cele usługowe wynosi 1137, 4. Dodatkowo poinformowano, iż zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez inwestora brak jest wydzielonej części mieszkalnej przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. 1.3. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") przez błędną ocenę materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy oraz niedopuszczalne, zawężające interpretowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), co spowodowało naruszenie prawa materialnego i formalnego w stopniu istotnym. Zdaniem skarżącego do spełnienia warunku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wystarczy remont i modernizacja własnego budynku mieszkalnego, co zostało przez skarżącego wykonane. Poczynione ustalenia pozwalają na ocenę, że pałac zabytkowy z przeznaczeniem na dom mieszkalny z pokojami gościnnymi w zakresie agroturystyki jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. 1.4. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że cała powierzchnia użytkowa budynków przeznaczona jest na cele usługowe. Istotną cechą budynku, która uzasadnia zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie takiego budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Organ wskazał, iż od początku budowy skarżący miał zamierzony cel i przeznaczenie budynków. W 2004 r. kiedy to skarżący uzyskał pozwolenie na przebudowę budynków położonych w P. (czyli przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości) skarżący zdecydował, iż zakupione zabudowania przeznaczy na pensjonat. Zatem przebudowa już przed uzyskaniem przychodu dotyczyła budynków z przeznaczeniem na cele usługowo-rekreacyjne. Ponadto wskazano, że od dnia 10 lutego 2005 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą o nazwie "P.", której zakres działalności to hotele. Poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe nie potwierdzały załączone kserokopie faktur, z których wynikało, że zostały wystawione na firmę " P.", a nie na skarżącego, jako osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Ponadto część okazanych kserokopii faktur dotyczy zakupu rzeczy i usług, które nie dotyczą wydatków na remont w kwocie 517.556,05 zł, część ujęto w ewidencji zakupów VAT działalności gospodarczej na kwotę 490.450,46 zł, a część w ewidencji zakupów VAT - zakup inwestycyjny na kwotę 407.801,67 zł, co jednoznacznie wskazuje, że wydatki zostały poniesione w ramach działalności gospodarczej i nie dają podstawy do zwolnienia z opodatkowania. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie słusznego interesu skarżącego oraz rażące naruszenia prawa, w szczególności : art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 stycznia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w formie ryczałtu, od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia w dniu 14 listopada 2006r. udziału wynoszącego 3/5 części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w S. w rejonie ulicy P., przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nie zastosowanie i nie uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 stycznia 2010 r. i nie umorzenie postępowania; art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że stan faktyczny ustalony w oparciu o już zgromadzony materiał nie daje podstaw do zwolnienia podatkowego i uwzględnienia odwołania skarżącego; art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nie zastosowanie i błędną wykładnię albowiem organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, stać na straży praworządności i podejmować kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes skarżącego - w niniejszej sprawie pozbawiono podatnika prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.; art. 187 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Stało się tak pomimo, że na organach podatkowych obu instancji ciążyła powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego; art. 181 O.p., poprzez m.in. nie zebranie informacji w wyniku oględzin nieruchomości, a dotyczących wykorzystania budynku mieszkalnego znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...] w P., gm. K. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Krakowie wskazał, że organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Jednocześnie zdaniem Sądu I instancji nie było podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania spełnienia dwóch warunków łącznie, tj. wydatkowania przychodu na określony cel i w określonym czasie, przy czym ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża podatnika. Sąd I instancji wskazał, że organy swoje twierdzenia oparły na konkretnych dowodach zgromadzonych w sprawie, a były to faktury dokumentujących wydatki na remont i modernizację obiektu położonego w P., z treści których wynikało, iż nabywcą towarów i usług była firma P. P. [...], [...] K. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikało, iż skarżący od dnia 10 lutego 2005r. prowadzi działalność gospodarczą o nazwie "P." w zakresie działalności – hotele. Z pisma Starostwa Powiatowego w S. wynikało, iż zgodnie z przedłożoną przez inwestora dokumentacją brak było części mieszkalnej przeznaczonej na własne (indywidualne) cele mieszkaniowe. Te okoliczności były bezsporne i wobec takich ustaleń dokonanych przez organy oraz dodatkowych ustaleń, związanych z tym, że część okazanych kserokopii faktur dotyczyła zakupu rzeczy i usług, które nie dotyczą wydatków na remont, część ujęto w ewidencji zakupów VAT działalności gospodarczej, a część w ewidencji zakupów VAT zakup inwestycyjny – rolą skarżącego było przedstawienie i udowodnienie okoliczności wskazujących na poniesienie wydatków ze sprzedaży nieruchomości na określone cele mieszkaniowe. Skarżący kontestując ustalenia organów nie przedstawił dowodów na potwierdzenie stawianych tez. Nie miała takiego charakteru okoliczność związana z uiszczaniem podatku od nieruchomości i fakt, że dopiero od 6 kwietnia 2009r. skarżący uiszcza podatek od nieruchomości od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a."). 3.1. W skardze kasacyjnej J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. poprzez uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki uprawniające Skarżącego do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części przeznaczonej na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP. Ponadto podniósł naruszenie prawa procesowego z : a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, która została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak oznaczenia organu podatkowego; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy na skutek uznania, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oględzin nieruchomości w celu ustalenia rzeczywistego przeznaczenia budynku znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...] w miejscowości P., gmina K., a w dalszej kolejności brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego na wyczerpujące rozważenie wszelkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że intencją skarżącego była adaptacja zakupionej w 2003 r. (czyli własnej) nieruchomości na cele mieszkalne. Dowodzi tego decyzja Starosty S. z dnia 21 kwietnia 2008 roku, na podstawie której uzyskał pozwolenie na przebudowę budynku mieszkalno-pałacowego i oficyny na budynek mieszkalno-usługowy. Sąd I Instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w sposób nieuprawniony, powtórzył za organem brak rozróżnienia pojęć "cele mieszkalne" i "własne cele mieszkalne", co ma kluczowe znaczenie w kwestii interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 roku, i co de facto legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Literalna wykładnia wskazanych wyżej pojęć prowadzi do wniosku, iż " własne cele mieszkalne" - to cele służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, w odróżnieniu od "celów mieszkalnych", których istotą jest zaspokajanie potrzeb mieszkalnych w szerokim znaczeniu tego słowa. Bez wątpienia realizacji tego celu służyć będzie budowa obiektów przeznaczonych na hotele, ośrodki wypoczynkowe czy pensjonaty, których celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób z nich korzystających. Skoro skarżący dokonał przebudowy własnej nieruchomości znajdującej się w miejscowości P. na cele mieszkalne to spełnił wynikające z treści przepisu przesłanki uprawniające go do uzyskania zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zakwestionował również stanowisko, zgodnie z którym nieruchomości skarżącego nie można zakwalifikować jako "budynku mieszkalnego". Zgodnie z treścią § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14.12.1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.; dalej zwane jako : "Rozporządzenie MGPiB") oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej zwane jako : "PKOB") przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Natomiast według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozdz. I pkt 2) budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż praktycznie cała nieruchomość skarżącego - zabytkowy dwór wpisany do rejestru zabytków - została przez niego przeznaczona na cele mieszkaniowe bezspornym jest, iż należy go uznać za budynek mieszkalny. Co do naruszenia prawa procesowego podniesiono, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 1 O.p. jednym z elementów enumeratywnych decyzji jest oznaczenie organu podatkowego, który ją wydał. Decyzja z dnia 4 stycznia 2010 r. na pierwszej stronie, w lewym górnym rogu zawiera wyłącznie tekst "organ podatkowy", z którego żadną miarą nie wynika, jaki konkretnie organ podatkowy ją wydał. Wskazać należy, iż w decyzji powinna być podana pełna nazwa organu oraz adres jego siedziby. Oznaczenie organu podatkowego ma funkcję informacyjną, a z prawnego punktu widzenia służy do weryfikacji jego właściwości. Brak oznaczenia organu powoduje, że aktu takiego nie można uznać za decyzję. Potwierdza to jednoznacznie utrwalone orzecznictwo sądowe. Ponadto rozstrzygnięcie Sądu I Instancji naruszyło w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną również przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy na skutek uznania, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oględzin nieruchomości w celu ustalenia rzeczywistego przeznaczenia budynku znajdującego się w miejscowości P., a w dalszej kolejności brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego na wyczerpujące rozważenie wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Zgodnie z treścią przepisu art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się w zbyt dużej mierze na złożonej dokumentacji, nie korzystając z innych źródeł dowodowych. Przede wszystkim nie przeprowadził oględzin nieruchomości w celu ustalenia rzeczywistego jej przeznaczenia, w tym sprawdzenia, czy jej przebudowę można uznać za przebudowę "w celach mieszkaniowych", co z całą pewnością miało wpływ na treść wydanej przez organ decyzji. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzenie oględzin nieruchomości nie było konieczne z uwagi na fakt, że okoliczności związane z ustaleniem rzeczywistego przeznaczenia budynku zostały ustalone na podstawie materiałów dowodowych, które jednoznacznie wskazują, że przychód został wydatkowany w ramach działalności gospodarczej. Co do braku oznaczenia organu podatkowego wskazano, że uchybienie to nie stanowi istotnej wady i nie wpływa na zmianę stanowiska, tym bardziej, że z sentencji decyzji wynika, iż została ona wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak oznaczenia organu podatkowego pierwszej instancji w wydanej przez niego decyzji. Rzeczywiście na stronie tytułowej decyzji w lewym górnym narożniku nie zamieszczono oznaczenia organu podatkowego. Jednakże powołany przepis Ordynacji podatkowej wymaga jedynie oznaczenia, czyli identyfikacji jaki organ wydał dany akt. Z treści zaś sentencji tejże decyzji wynika, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił wysokość zobowiązania podatkowego, co należy uznać za wystarczające dla spełnienia warunku z art. 210 § 1 pkt 1 O.p. 4.3. Brak jest także podstaw do uznania słuszności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przy wykonywaniu funkcji kontrolnej art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 187 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oględzin nieruchomości w celu ustalenia rzeczywistego przeznaczenia budynku. Na wstępie należy zauważyć, że bezskuteczny jest zarzut naruszenia art. 187 O.p., gdyż przepis ten dzieli się na trzy paragrafy, a autor skargi kasacyjnej ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu nie wskazał, który z nich został naruszony. Obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego mającego na celu wyczerpujące rozważenie wszelkich istotnych okoliczności sprawy nie oznacza, że mają one z urzędu obowiązek przeprowadzać wszystkie z dowodów wymienionych jedynie przykładowo w art. 181 O.p. Norma wyrażona w tym przepisie dotyczy otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym wskazując, iż jednym z możliwych są oględziny i informacje zebrane w ich toku. Trudno przyjąć, aby w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym konieczne było przeprowadzenie z urzędu oględzin. Należy wskazać jakimi dowodami dysponowały organy podatkowe rozstrzygając sprawę. Było to mianowicie pismo Starostwa Powiatowego w S., z którego wynikało, że powierzchnia użytkowa budynków w P. wyniosła 1137,4 m² i była równa powierzchni przeznaczonej na cele usługowe. Z posiadanej przez ten urząd dokumentacji budowlanej przedstawionej przez inwestora, a zatem samego podatnika wynikało, że brak jest części mieszkalnej wydzielonej na własne cele mieszkaniowe. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikało, że od 10.02.2005 r. wnoszący skargę kasacyjną prowadził tam działalność gospodarczą pod firmą "P." w zakresie działalności hotele. Wszystkie przedłożone faktury zostały wystawione nie na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz na firmę prowadzoną w tym miejscu właśnie przez podatnika i zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych. Z drugiej strony skarżący powołuje się na decyzję Starosty S. z 21.04.2008 r. na mocy której uzyskał pozwolenie na przebudowę budynku mieszkalno-pałacowego i oficyny na budynek mieszkalno-usługowy. Wymaga jednak podkreślenia, że pismo tego organu mówiące o braku części mieszkalnej wydzielonej na własne cele mieszkaniowe nosi datę późniejszą – 24.11.2009 r. Organy podatkowe nie mogły mieć wobec tego wątpliwości, co do przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków nie na cele związane z remontem, przebudową, nadbudową lub adaptacją własnego budynku mieszkalnego, lecz spożytkowania ich na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie prowadzenia hotelu, czyli budynku zamieszkania zbiorowego. Oparły swe rozstrzygnięcie w dużej mierze na dokumentach urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co do których istnieje domniemanie, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto były to faktury wystawione na rzecz działalności gospodarczej podatnika oraz korzystające również ze szczególnej mocy dowodowej jego księgi podatkowe (ewidencje). Bez zatem inicjatywy ze strony samego skarżącego nie było żadnych podstaw ku temu, aby organ podatkowy z własnej inicjatywy miał zwalczać zgromadzone przez siebie dowody stanowiące dokumenty, które dawały klarowny obraz stanu faktycznego. To strona niezadowolona z dokonanych ustaleń wyposażona jest w możliwość składania wniosków dowodowych w trybie art. 188 O.p., z czego jednak nie skorzystała. Pomimo zagwarantowania podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie wykazał on inicjatywy, aby wykazywać inny obraz stanu faktycznego niż wynikający z przeprowadzonych już dowodów, co czyni podniesiony zarzut z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. bezzasadnym. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Nie ulega wątpliwości, że wydatki na rozbudowę, remont i modernizację obiektów zabytkowych w tym pałaców, dworów, czy oficyn mogą zostać uznane za realizację celów mieszkaniowych, o których stanowił powołany przepis. Mówił on jednak o zwolnieniu od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych ( w tym zatem także udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów ) wydatkowanych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego. Z uwagi na konstrukcję podatku dochodowego i występowanie w nim różnych źródeł przychodów przy określaniu dochodu z poszczególnego źródła, jak i zwolnienia z opodatkowania, należy mieć na względzie, by te same wydatki nie były dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstaw opodatkowania z różnych tytułów. Pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu, jak również zwolnienia od opodatkowania, czyli określania przedmiotu opodatkowania, możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku w odniesieniu do różnych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Literalne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że koszty, czyli wydatki poniesione w związku przyczynowym z określonym źródłem przychodów, pozostają z nim w ścisłej relacji. Wskazuje na to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, oraz ust. 6, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację lub adaptację. Skoro podatnik dokonał wyboru i skonsumował określone wydatki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej odnosząc je do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., czy to w ramach kosztów bezpośrednich, czy też pod postacią odpisów amortyzacyjnych, to nie może domagać się po raz drugi uznania tych samych wydatków, jako uprawniających go do zwolnienia podatkowego w całości lub części z tytułu przychodów uzyskanych ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Nie ulega zaś wątpliwości, że wszystkie przedłożone faktury zostały wystawione i zaewidencjonowane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. 4.5. Nie może zostać uznana za trafną także proponowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja odwołująca się do wykładni systemowej zewnętrznej. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. przewidywał zwolnienie od opodatkowania części przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na szeroko rozumiane cele remontowo-budowlane i adaptacyjne własnych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych. Ustawodawca nie wskazał zatem, że możliwe jest realizowanie dowolnych inwestycji związanych z budynkami lub lokalami, które służyć będą pobytowi w nich każdej osobie. Na wstępie należy zauważyć, iż powołane w skardze kasacyjnej Rozporządzenie MGPiB uchylone zostało z dniem 16 grudnia 2002 r. przez Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. nr 75 poz. 690 ze zm.; dalej jako "Rozporządzenie MI"). To ostatnie zaś rozróżnia budynki mieszkalne (wielorodzinne i jednorodzinne w § 3 pkt. 4 ) oraz budynki zamieszkania zbiorowego – przez które należy rozumieć budynki przeznaczone do okresowego pobytu ludzi, w szczególności m.in. hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy (§ 3 pkt. 5 Rozporządzenia MI). Natomiast PKOB nie formułuje żadnych definicji legalnych przewidując jedynie, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeznaczeniem zaś hoteli czy pensjonatów nie jest zamieszkiwanie w nich osób, lecz ich czasowy pobyt w danej miejscowości z uwagi na realizowanie celów związanych z wypoczynkiem, rekreacją, turystyką, czy przerwą w podróży prywatnej bądź służbowej. W tym miejscu godzi się zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego od zastrzeżeń poczynionych w ust. 2 i 2a. Stosownie do art. 21 ust. 2 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 32 nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Odwołując się do reguł wnioskowania a fortiori i posługując się argumentem a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro wyłączona jest możliwość dokonywania wydatków przez podatnika z przeznaczeniem na własne cele rekreacyjne, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego skorzystania ze zwolnienia wówczas kiedy przeznacza wydatki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na remont i rozbudowę budynku zamieszkania zbiorowego, w którym będą realizowane cele związane z wypoczynkiem, rekreacją i turystyką osób trzecich. 4.6. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. nie pozwalał na korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację lub adaptację własnego budynku lub jego części z przeznaczeniem go na hotel bądź pensjonat. 4.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.