II FSK 1641/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1097/10 w sprawie ze skargi R. G. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. G. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 lipca 2010 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W orzeczeniu tym przyjęto następujący stan faktyczny: W 2004 r. R. G. dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu internetowego [...]. W okresie od lutego do grudnia 2004 r. podatnik wystawił na aukcjach 497 przedmiotów. Były to m. in. przedmioty z mosiądzu, porcelany, zapalniczki, laski, bukłaki, dziadki do orzechów, przedmioty ceramiczne, które podatnik kupował od osób zajmujących się sprzedażą rzeczy używanych sprowadzanych z zagranicy. Przychodu z tego tytułu nie ujął w zeznaniu podatkowym. W ocenie organu okoliczności takie jak: systematyczne wystawianie na aukcjach od kilku do kilkunastu przedmiotów, a także zarejestrowanie się na portalu internetowym i założenie w 2007 r. drugiego konta, opłacanie prowizji od sprzedaży, posiadanie dwóch rachunków bankowych, jak i kontynuacja tego rodzaju działalności w latach późniejszych, wskazywały na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, iż sprzedażą objęte były przedmioty pochodzące z prywatnej kolekcji podatnika i jego rodziny. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wyprzedaż jest zawsze ograniczona czasowo i kończy się w chwili wyprzedania całego asortymentu, natomiast podatnik prowadził sprzedaż przez okres pięciu lat, zbywając w tym czasie 17.189 przedmiotów. Ponieważ nie było możliwe ustalenie dochodu w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f."), gdyż podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, a także nie przedłożył dowodów zakupu i sprzedaży towarów oraz nie sporządził remanentu początkowego i końcowego, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na charakter prowadzonej przez stronę działalności Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie było możliwe zastosowanie jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), z tego też względu oszacowania dokonano w inny sposób, stosownie do art. 23 § 4 ustawy. W oparciu o informacje uzyskane od firmy prowadzącej serwis transakcji on-line, w ramach którego organizowane były aukcje internetowe oraz dane z rachunków bankowych organ ustalił, że w 2004 r. na rachunki podatnika wpłynęły środki w łącznej kwocie 4.789,35 zł. Z kolei zgodnie z wykazem transakcji dokonanych za pośrednictwem [...] podatnik w 2004 r. wystawił na aukcjach 497 przedmiotów o łącznej wartości 11.733,57 zł według ceny wylicytowanej. Podatnik zeznał zaś, że w analizowanym okresie dokonał sprzedaży na kwotę 10.155,38 zł, wskazał też, że nie wszystkie transakcje zostały sfinalizowane. W związku z powyższym organ uznał, że kwota wskazana przez stronę odzwierciedla rzeczywistą wartość sprzedaży. Kwotę tę organ pomniejszył o cenę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotów osobistych (ubrań, podręczników, książek i rzeczy pochodzących z prowadzonej przez podatnika hodowli [...]), która wyniosła 956,07 zł. Przychód ustalony w wysokości 9.199,31 zł powiększono o wartość opłat pocztowych wynoszących 2.590,72 zł, co łącznie dało kwotę 11.790,03 zł przychodu. Do kosztów podatkowych organ zaliczył prowizje pobrane przez firmę organizującą aukcje internetowe, opłatę za prowadzenie rachunku bankowego i opłaty pocztowe – razem 3.596,07 zł. Poniesienia innych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów podatnik nie podał, nie wskazał też stosowanej marży. Końcowo organ zwrócił również uwagę na błędnie wpisaną w zeznaniu podatkowym kwotę przychodu uzyskanego przez D. G. z działalności wykonywanej osobiście. W dniu 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną w kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organów podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który uznał skargę za niezasadną. Sąd stwierdził, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazywał, że podatnik prowadził w 2004 r. działalność handlową w zakresie sprzedaży wysyłkowej używanych przedmiotów codziennego użytku. Skala i częstotliwość dokonywanych transakcji gospodarczych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] uzasadniały przyjęcie tezy, że czynności podejmowane przez skarżącego spełniały kryteria prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom podatnika, iż sprzedaż obejmowała wyłącznie przedmioty pochodzące z prywatnej kolekcji. Wyjaśnienia składane w tym zakresie przez skarżącego nie są jednolite. Dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują na to, że skarżący systematycznie nabywał różne używane przedmioty za niewielkie kwoty, prawdopodobne jest też, że część z nich zdobył nieodpłatnie podczas pobytu na terenie Niemiec i Holandii, a następnie sukcesywnie wystawiał je na aukcjach internetowych. Powyższe dowodzi tego, że podatnik gromadził przedmioty nie dla osobistego użytku, lecz po to by ostatecznie jest sprzedać, czyniąc z tej działalności dodatkowe źródło dochodu. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w ciągu czterech lat (2004-2008) skarżący wystawił na aukcjach 17.189 przedmiotów. Przedmioty w tak dużej ilości były nabywane w celu dalszej ich sprzedaży, skarżący osiągał z tego tytułu zysk, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób ciągły oraz powtarzający się. Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych, jak również ewidencji VAT. Podatnik nie posiadał żadnych dowodów nabycia i sprzedaży towarów i jednocześnie nie potrafił wskazać kwoty wydatków, podał też że nie zna wysokości zastosowanej marży i że to obowiązkiem organu jest gromadzenie wszelkich dowodów w tym zakresie. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że określenie wielkości dochodu wymagało oszacowania. Wbrew wywodom skargi w decyzji podano motywy odstąpienia od zastosowania jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowania art. 23 § 4 O.p. W przeważającej części materiał dowodowy sprawy został zebrany wyłącznie z inicjatywy i aktywności organu. Organ wziął pod uwagę twierdzenia strony, iż nie wszystkim transakcjom towarzyszyła zapłata za towar. Określając rzeczywistą wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ pomniejszył kwotę uzyskaną przez podatnika ze sprzedaży wystawionych na aukcjach przedmiotów o wartość sprzedanych w ten sam sposób rzeczy osobistych, do których zaliczył: ubrania, książki, w tym podręczniki szkolne oraz przedmioty pochodzące z prowadzonej przez podatnika hodowli [...]. Za gołosłowne Sąd uznał twierdzenie skarżącego, że część sprzedanych przedmiotów należała do rodziny i znajomych podatnika. Dopiero w skardze podatnik podał numery aukcji, na których sprzedawał nienależące do niego rzeczy. Zeznania świadków powołane w decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika, że skarżący sprzedawał za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] przedmioty należące do tych osób, nie dotyczą badanego okresu, lecz lat 2005-2008. Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 i art. 24 u.p.d.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że za koszt podatkowy może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości, lecz także wykazania, iż wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów. Skarżący nie zaoferował żadnych środków dowodowych pozwalających organom na określenie dokładnej kwoty rzeczywiście poniesionych kosztów. Sąd nie uznał za skuteczne zarzutów dotyczących przesłuchania osób, z którymi podatnik dokonywał transakcji sprzedaży gdyż podatnik nie wyjaśnił jakie okoliczności świadkowie ci mieliby potwierdzić. Zamierzonego skutku nie odniósł również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. polegający na braku powiadomienia D. G. o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Sąd wskazał, że każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie nie mają odrębnych od siebie uprawnień procesowych. Z tej też przyczyny dla skuteczności doręczenia pism w postępowaniu wystarczające jest ich doręczenie jednemu z małżonków. W skardze kasacyjnej od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący R. G. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 i art. 24 u.p.d.f. przez błędną jego wykładnię, - naruszenie prawa procesowego tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 i § 4 O.p. podatkowa przez przyjęcie, iż prawidłowym było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zastosowania jego niewłaściwej metody. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Wymogi te wprost wynikają z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.". p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje na naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 i art. 24 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Skarżący nie podaje jednak ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu dlaczego uważa, że doszło w tej sprawie do błędnej wykładni tego przepisu. Nie podaje też jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że w sprawie tej dokonano niewłaściwej wykładni art. 22 i art. 24 u.p.d.f., czy też zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Z kolei naruszenia prawa procesowego skarżący upatruje w naruszeniu art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawidłowym było ustalenie podstawy w drodze oszacowania, a także zastosowanie jego niewłaściwej metody. Pomijając, to że wskazane wyżej przepisy mają również elementy materialnoprawne, to stwierdzić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że nie prowadzenie dokumentacji było wynikiem niewiedzy, a nie złej woli skarżącego dla oceny zasadności, w tym przypadku ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie może więc odnieść pożądanego skutku. Zarzucając naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że nie zachodziły żadne przeszkody w zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Można było zdaniem skarżącego w oparciu o zeznania świadków ustalić zwyczajową marżę uzyskiwaną przy tego rodzaju działalności. Jego zdaniem pominięcie w kosztach ceny sprzedawanych przedmiotów oraz marży uczyniło uzyskanie nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Tak uzasadniając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu skarżący w istocie kwestionuje ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonane w tej sprawie. Nie wskazuje przy tym na naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122, a rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy. Przepis art. 23 § 4 O.p. daje organom możliwość w inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż to określone zostało w § 3 art. 23. Z przepisu tego wynika, że może nastąpić to w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ stosując inny sposób oszacowania niż określony w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej powinien uzasadnić dlaczego jego zdaniem nie ma możliwości zastosowania metody oszacowania określonej w tym przepisie. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał dlaczego jego zdaniem nie ma możliwości oszacowania w oparciu o metody określone w § 3 art. 23 tej ustawy. Skarga kasacyjna nie podważa stanowiska organu w tej mierze, nie powołuje się bowiem na dowolność tej oceny i naruszenie w związku z tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a orzec jak sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.