II FSK 1150/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1166/10 w sprawie ze skargi B. Z. i J. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. i J. Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. i J. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 sierpnia 2010 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z dnia 25 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy U. z dnia 31 maja 2010 r. Wskazano, że organ I instancji ustalił stronie łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 2.695 zł, w tym podatek rolny w kwocie 24,53 zł i podatek od nieruchomości w kwocie 2.564,47 zł. Podatkiem od nieruchomości objęto m.in. powierzchnię 0,8843 ha ujętą w ewidencji gruntów i budynków jako wody stojące o symbolu Ws. Podatnicy zakwestionowali opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tej części nieruchomości gruntowej oznaczonej symbolem Ws, gdyż teren ten kupili od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako ziemię rolną, a urządzony na tej nieruchomości staw rybny objęty w ewidencji symbolem Ws stanowi faktycznie część ich gospodarstwa. Zdaniem strony organ I instancji naruszył przepisy postępowania między innymi nie dopuszczając dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę dla ustalenia, że sporny grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ws jest użytkiem rolnym, który winien być w tej ewidencji oznaczony symbolem Wsr jako grunt pod stawem. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r., Nr 100, poz. 1086 ze zm., zwana dalej "u.p.g.k.") podstawę wymiaru podatków w przedmiotowym zakresie stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 200a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), art. 216 § 1 O.p. i art. 299 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 194 § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz dyspozycji art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazali na wady postanowienia SKO z 25 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy. Strona skarżąca w treści skargi wniosła, aby sprostować zapis w ewidencji gruntów i budynków z urzędu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 18 grudnia 2010r. skarżący stwierdzili, że ich głównym zarzutem jest zarzut naruszenie przepisów postępowania podatkowego, co spowodowało, że organ oparł się na "(...) mylnym zapisie w ewidencji gruntów i budynków bez ustalenia stanu faktycznego. Istnienie stawu oznaczonego symbolem Ws było znane organowi od dawna (...)". Dokonując oceny prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że z akt postępowania wynika, że część działki o nr ewid. 2/67 położonej w W., o powierzchni 0,8843 ha w ewidencji gruntów jest oznaczona symbolem Ws. Sąd wyjaśnił, że B. Z. i J. Z. w 1996 r. nabyli gospodarstwo w Wodnicy, gdzie prowadzą działalność rolniczą. W skład gospodarstwa pierwotnie wchodziły działki o numerach ewidencyjnych 2/3, 2/4 i 2/5, jednak na przestrzeni czasu podlegały kolejnym, na bieżąco odnotowywanym w ewidencji gruntów podziałom geodezyjnym; jak wynika z wykazu zmian danych ewidencyjnych, sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w S. w dniu 29 listopada 2005 r., w wyniku podziałów począwszy od 2005 r. w skład należących do strony gruntów wchodziła m.in. działka o numerze ewidencyjnym 2/53, w obrębie której odnotowano także grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oznaczone symbolem Ws o pow. 0,8843 ha. Wchodzące w skład działki nr 2/53 grunty o powierzchni 0,8843 ha przez szereg lat nie były opodatkowywane przez organ podatkiem od nieruchomości. W dniu 19 grudnia 2009 r. działka nr 2/53 została podzielona na dwie działki ewidencyjne o nr 2/66 i 2/67, przy czym grunt oznaczony symbolem Ws znalazł się na działce nr 2/67. Informacja o tym fakcie została przekazana przez Starostwo Powiatowe w S. w zawiadomieniu z dnia 20 lutego 2009 r. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o podatku rolnym"), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Artykuł ten został uzupełniony o ust. 3, zgodnie z którym przez użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie użytków rolnych precyzuje rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454, zwane dalej "Rozporządzenie MRRiB z 29.03.2001 r."). W myśl § 68 ust. 1 tego Rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem złożonym z litery S oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery B oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, oraz grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr. W art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ustawodawca wskazuje, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej. Potwierdzają to przepisy, wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 u.p.g.k., Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. Rozporządzenie to określa m.in. sposób zakładania i prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych, a także szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości (por. § 1 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001r.). Ewidencja gruntów i budynków stanowi, oparty o stan faktyczny, środek dowodowy o szczególnej, silniejszej, mocy dowodowej, za pomocą którego należy udowodnić dany fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., służy im domniemanie prawdziwości; ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Sąd podkreślił, że przedmiotowa działka została zaewidencjonowana jako grunt o symbolu Ws. W § 67 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. w ramach klasyfikacji w ewidencji użytków gruntowych dzieli się je: a/ na użytki rolne oraz odrębnie b/ na grunty pod wodami, co wyłącza przyjęcie, że w pkt b/ chodzi również o użytki rolne, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Z mocy § 68 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. normodawca precyzuje podział użytków rolnych, wymieniając mi. in. grunty pod stawami, przy czym grunty pod stawami oznaczone zostają symbolem Wsr. Natomiast grunty pod wodami obejmują między innymi grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi i oznaczone są symbolem - jak w niniejszej sprawie - Ws (por. § 68 ust. 4 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r.), a wówczas podstawą prawną opodatkowania podatkiem nie jest ustawa o podatku rolnym lecz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podkreślił, że klasyfikacja gruntów ujawniona w odpowiedniej ewidencji nie może być kwestionowana w postępowaniu w sprawie łącznego wymiaru podatku. Organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a czynienie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy co do statusu gruntu lub obiektu byłoby możliwe dopiero wówczas, gdyby ewidencja gruntów i budynków z danego roku nie zawierała stosownych danych. Sąd wskazał, że podważenie zapisów ewidencji gruntów i budynków bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Sąd podkreślił, że to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez nią nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą; taki obowiązek (ani też uprawnienie) nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Sąd nie podzielił zarzutu skarżących w zakresie wpływu na wynik sprawy uchybienia przez organ I instancji dyspozycji art. 200 § 1 O.p. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., w sprawie FPS 6/04, postawił tezę, zgodnie z którą naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), tylko wówczas, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku podatnika, w rozpoznawanej sprawie dowodem z przesłuchania strony czy wskazywanych świadków, czy wypowiedziami podatnika (również w trybie art. 200 § 1 O.p.) nie nastąpi zmiana wpisu do ewidencji gruntów i budynków. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, t.j. § 44 pkt 2, § 68 ust. 1 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. poprzez przyjęcie, że organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie ma obowiązku podjęcia działań z urzędu potwierdzających błędne zakwalifikowanie gruntów oraz art. 194 O.p. w szczególności poprzez przyjęcie, że przepis § 3 tego artykułu wyłącza obowiązek działania organu z urzędu, jak również przyjęcie, że zapisy w ewidencji gruntów, i budynków są dla organu podatkowego wiążące i nie podlegają ocenie w toku postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 194 i 191 oraz 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ prowadzący ewidencję gruntów jest zobowiązany do utrzymywania jej w stanie aktualności. Obowiązek ten wynika z § 44 pkt 2 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. Źródłami danych ewidencyjnych mogą być wyniki różnych działań geodezyjnych, jak również i nowe dane. W tej sytuacji utrzymywanie ewidentnie błędnych oznaczeń nieruchomości i odmowa podjęcia działań z urzędu mających uaktualnić nieprawidłowe zapisy w ewidencji spowodowała, że organ podatkowy oparł się na wpisie w ewidencji nie odpowiadającym stanowi faktycznemu. Zgodnie z tezą sformułowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 602/09 "Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mogą być, na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej "zastąpione" danymi wynikającymi z innego dokumentu, który zawiera aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania (...)". W aktach sprawy powinien znajdować się protokół z przeprowadzonych na nieruchomości oględzin zawierający informację, że zbiornik wodny jest wyposażony w urządzenia hydrotechniczne, nadaje się do chowu ryb i faktycznie te ryby są tam hodowane. Zgodnie z załącznikiem nr 6 do Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. spełnia przesłanki do uznania tego gruntu jako "gruntu pod stawami", a tym samym winien być oznaczony symbolem Wsr. Istniały więc w niniejszej sprawie przesłanki powodujące, że organ winien podjąć działania z urzędu mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Powołano również stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009r. sygn. akt I GSK 447/2008, że "(...) nie jest uprawniony pogląd, jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy", a "podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych (...) nie wyłącza obowiązku działania organu z urzędu". W ocenie pełnomocnika skarżących uznanie, że niesporne naruszenie przez organ uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, wydaje się nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżących solidarnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Istota zarzuty sformułowanego jako naruszenie prawa materialnego sprowadza się w istocie do kwestionowania jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Rozpatrzenie zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. poprzedzić należy analizą uregulowań ustawowych dotyczących ewidencji gruntów i budynków. Poprzez bowiem zarzut naruszenia § 44 pkt. 2 i § 68 ust. 1 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. kwestionowany jest w istocie walor jako dokumentu urzędowego ewidencji gruntów i budynków. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić jakie znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości miała w 2010 r. ewidencja gruntów i budynków. Zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l.") przez użyte w ustawie określenie użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Prócz tego zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym na gruncie prawa podatkowego ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Bez zmian w ewidencji gruntów i budynków nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem rolnym gruntów stanowiących użytki rolne. Tym samym kwestionowanie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, i przyjmowanie wbrew jej zapisom, że dany grunt stanowi użytek rolny w efekcie prowadziłoby do sytuacji, w której teren taki nie mógłby zostać opodatkowany ani podatkiem od nieruchomości, ani podatkiem rolnym. Tym samym o tym czy dany grunt jest użytkiem rolnym, czy też nim nie jest decyduje w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako np. gruntu pod stawami wyłącznie w oparciu o własne ustalenia i z pominięciem zapisu w ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985). Dodatkowo potwierdza to reguła wynikająca z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., od której nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z dnia z dnia 13 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1243/08, publ. LEX nr 558871). Przywołany art. 21 u.p.g.k. wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 u.p.g.k. ). Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Nie przeczy tej regulacji podniesiony w skardze kasacyjnej przepis § 44 pkt 2 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r., który stanowi, że do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. O mocy dowodowej ewidencji gruntów nie stanowi także § 68 ust. 1 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r. zawierający podział użytków rolnych, m.in. na grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr (pkt. 6). Nie są to bowiem przepisy, które określają moc dowodową ewidencji gruntów. Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p. przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Tak długo zatem, jak długo sporne tereny nie były w ewidencji oznaczone jako grunty pod stawami "Wsr", a były oznaczone jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi "Ws" ( § 68 ust. 4 pkt. 3 Rozporządzenia MRRiB z 29.03.2001 r.) nie będą stanowiły użytków rolnych. Choćby wobec tego określone tereny były gruntami pod stawami w potocznym rozumieniu tego słowa, to dopóki nie są one tak oznaczone w ewidencji, dopóty nie mogą stanowić gruntów pod stawami dla celów podatkowych. O tym czy dany grunt jest użytkiem rolnym dla celów podatkowych decyduje zatem wyłącznie zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 O.p. z pominięciem zapisu w ewidencji. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze ( por. glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, publ. baza LEX). Wobec tego bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 194 i art. 191 O.p. Nie jest to bowiem z uwagi na przepisy prawa materialnego kwestia oceny materiału dowodowego. Nie istnieje także możliwość przeprowadzania przez organy podatkowe w rozważanym zakresie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Spod kontroli wymyka się zaś w ogóle zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p, który nie został w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać czy też samodzielnie uzasadniać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny sądu są jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona po pierwsze sformułowała i po drugie uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli strona nie uzasadniła zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to, jak wskazano to już na wstępie, działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Koszty zasądzono zaś na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.