I FSK 760/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1048/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1048/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z/s w B., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 25 marca 2010 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z zapytaniem czy jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w której wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących. Niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których skarżąca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji skarżąca nie uzyskała potwierdzenia W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w jego ocenie warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Powyższe wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez stronę bywa utrudnione. Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynika z faktu, że skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, zatem to na stronie spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c uptu, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w ustawie o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji powołał się na okoliczność przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i płynące z tego faktu konsekwencje w sferze stosowania prawa wspólnotowego. Wskazał, że prawo wspólnotowe stało się elementem krajowego porządku prawnego. Ocenił relację obu wymienionych porządków prawnych, powołując pierwszeństwo oraz bezpośrednią skuteczność norm wspólnotowych. Sąd powołał szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących w zakresie stosowania dyrektyw prawa wspólnotowego przez sądy krajowe. Odniósł się również do kwestii wynikających z Konstytucji RP źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Przechodząc do wykładni art. 29 ust. 4a uptu Sąd stwierdził, że literalnie nie budzi ona wątpliwości, jednakże środek krajowy przewidziany w dyspozycji tego przepisu przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. Sąd wskazał na pytanie prejudycjalne, skierowane do TSUE postanowieniem NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, gdzie wyrażona została wątpliwość w zakresie zgodności z zasadą neutralności VAT oraz proporcjonalności warunku, przewidzianego w art. 29 ust. 4a uptu. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: - naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c uptu poprzez uznanie, że przepisy te są sprzeczne z prawem wspólnotowym, a warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz, ze niespełnienie tego warunku powoduje obciążenie podatnika ciężarem podatku VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając zasadę proporcjonalności, neutralności i opodatkowania konsumpcji; - naruszenie aty. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2012 r. pełnomocnik kasatora, podtrzymując dotychczasowe stanowisko dodał, że wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10 TSUE przesądził zasadniczą kwestię sporną w sposób odmienny niż wynikający z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Jako punkt wyjścia do powyższej konstatacji podnieść należy, że u podstaw swego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, iż cyt. "środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a uptu przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności." Zaprezentowany pogląd nie jest obecnie możliwy do zaakceptowania, albowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentował w tym zakresie zgoła inne stanowisko. Rozwijając powyższą myśl należy wspomnieć, że w pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, NSA wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że: - wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnicza teza, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jest sprzeczna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem i w konsekwencji nie może się ostać. Wydana interpretacja, powinna być zatem ponownie przedmiotem oceny tegoż Sądu, który tym razem uwzględni poglądy TSUE, wyrażone w wyroku C-588/10. W powyższym zakresie należało zatem uznać oba postawione zarzuty kasacyjne za usprawiedliwione. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. Koszty postępowania kasacyjnego zostały zasądzone w oparciu o art. 203 pkt 2 popsa.